Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 1707/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. S. – K. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie mianowania na stopień służbowy.
W uzasadnieniu Sąd wskazał na następujący stan sprawy: w dniu [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, działając na podstawie art. 223 ust. 1 i 4 oraz art. 115 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, mianował U. S. – K. z dniem [...] listopada 2009 r. na stopień służbowy młodszego aspiranta celnego w korpusie aspirantów Służby Celnej.
U. S. – K. odwołała się od powyższego aktu mianowania do Szefa Służby Celnej, wnosząc o mianowanie na stopień podkomisarza celnego w korpusie oficerów młodszych Służby Celnej i twierdząc, że spełnia warunki określone w art. 223 ust. 3 pkt 2 ustawy do mianowania do korpusu oficerów młodszych Służby Celnej, gdyż od dnia 10 lutego 2009 r. do chwili obecnej kieruje Sekcją Przeznaczeń Celnych i Ogólną w Oddziale Celnym Towarowym II.
Szef Służby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2009 r. o mianowaniu skarżącej na stopień służbowy młodszego aspiranta celnego w korpusie aspirantów Służby Celnej, w zakresie określenia korpusu.
Organ stwierdził, że w przypadku skarżącej przepis art. 223 ust. 3 pkt 2 ustawy nie mógł mieć zastosowania, gdyż powołany przepis dotyczy funkcjonariusza, który spełniał wskazane w nim wymogi w okresie bezpośrednio poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, to jest na dzień 31 października 2009 r. Natomiast z dokumentów znajdujących się w aktach osobowych wynika, że w dacie tej skarżąca zajmowała stanowisko starszego kontrolera celnego i posiadała stopień służbowy dyspozytora celnego, które nie zostało zaliczone do kategorii stanowisk kierowniczych, o których mowa w art. 17 ust. 1 i ust. 13 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.).
Również posiadany przez skarżącą stopień służbowy nie upoważniał do określenia stopnia w korpusie oficerów młodszych Służby Celnej. Wobec tego organ uznał, że obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie było mianowanie skarżącej na stopień w korpusie aspirantów Służby Celnej – zgodnie z dyspozycją art. 223 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.
Na tę decyzję, U. S. – K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazując, że od dnia 10 lutego 2009 r. do chwili obecnej zajmowała stanowisko kierującego Sekcją Przeznaczeń Celnych i Ogólną, które było związane z podporządkowaniem funkcjonariuszy celnych lub pracowników, a fakt ten miał miejsce przed dniem 31 października 2009 r., to jest przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej i dlatego mianowanie w korpusie oficerów młodszych było obligatoryjne.
Skarżąca zarzuciła ponadto, że Szef Służby Celnej, wydając zaskarżoną decyzję, rozstrzygnął sprawę w zakresie określenia korpusu.
Szef Służby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 1707/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zgodził się ze stanowiskiem organu, że dla wykładni użytego w art. 223 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, pojęcia "zajmował stanowisko, które wiązało się z podporządkowaniem służbowym funkcjonariuszy celnych lub pracowników, bądź pełnił obowiązki na tym stanowisku" należy odwołać się do przepisów ustawy wcześniejszej z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej, konkretnie do art. 17 ust. 13 tej ustawy. Wobec tego Sąd uznał, że skarżąca została prawidłowo mianowana na stopień służbowy w korpusie aspirantów Służby Celnej, albowiem w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej zajmowała stanowisko starszego kontrolera celnego i posiadała stopień służbowy dyspozytora celnego.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., Sąd uznał, że Szef Służby Celnej poddał akt mianowania kontroli instancyjnej w takim zakresie, w jakim było to dopuszczalne w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a więc w zakresie określenia korpusu i w tym zakresie, zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 kpa, utrzymał w mocy w całości zaskarżoną decyzję.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną złożyła U. S. – K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1) prawa materialnego, to jest art. 223 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie słowa: "przed dniem wejścia w życie ustawy" odnoszą się tylko do momentu bezpośrednio poprzedzającego wejście w życie ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż słowa te oznaczają dowolny okres poprzedzający wejście w życie ustawy, a nadto polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie ma zastosowania do funkcjonariuszy pełniących w dniu wejścia w życie obowiązki kierujących sekcją, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku przeciwnego;
- 2) przepisów postępowania, to jest:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, to jest wyrażonej w tych przepisach zasady praworządności, poprzez oddalenie skargi w sytuacji ich niezastosowania przez organy prowadzące postępowanie i uznanie, że takie działanie organu nie stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a także zasadą działania organu państwa na podstawie i w granicach prawa, oraz, poprzez nieuwzględnienie przepisu art. 233 ust. 3 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu interpretacje Dyrektora Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów zawartą w piśmie z dnia [...] listopada 2009 r., znak [...];
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy w związku z art. 138 § 1 k.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i nieuchylenie decyzji pomimo, iż organ wydał rozstrzygnięcie nieprzewidziane w art. 138 k.p.a. i rozstrzygnął sprawę tylko w zakresie mianowania do korpusu, nie rozstrzygając w zakresie stopnia funkcjonariusza celnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że rozumienie zwrotu "przed dniem wejścia w życie ustawy" jako synonimu zwrotu "w dniu wejścia w życie ustawy" jest niezgodne z zasadami techniki prawodawczej. Zdaniem skarżącego kasacyjnie należy przyjąć, że ustawodawca dyspozycją art. 223 ust. 3 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej objął zarówno stany faktyczne trwające w dniu wejścia w życie ustawy, jak i przede wszystkim stany faktyczne poprzedzające wejście w życie ustawy.
Wskazano, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wydając akt mianowania z dnia 27 listopada 2009 r. nie kierował się dyspozycją ustawy lecz w oparciu o interpretacje Dyrektora Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów zawartą w piśmie z dnia [...] listopada 2009 r., znak: [...].
Podniesiono ponadto, że Szef Służby Celnej wydając decyzję z dnia 28 czerwca 2011 r. rozstrzygnął sprawę wyłącznie w zakresie określenia korpusu, natomiast w żaden sposób nie wypowiedział się w zakresie stopnia służbowego funkcjonariusza celnego, pomimo że akt mianowania dotyczył zarówno określenia korpusu jak i stopnia służbowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 wskazanej wyżej ustawy, zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania za chybiony uznać należy zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podobną regulację w prawie administracyjnym zawiera art. 6 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że podstawę materialnoprawną decyzji administracyjnej mogą stanowić tylko przepisy prawa powszechnie obowiązującego, czyli ustawa, bądź przepisy wykonawcze wydane na podstawie i w ramach wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji źródłami obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.
Powyższe oznacza, że generalnie wyjaśnienia, instrukcje i pisma resortowe nie należą do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a zatem nie mogą stanowić podstawy dla wydania decyzji administracyjnej. Nie oznacza to jednak, iż organ administracji rozstrzygając indywidualną sprawę administracyjną, nie może w ogóle posługiwać się przy wykładni przepisów prawnych budzących wątpliwości wskazówkami interpretacyjnymi organów, zwłaszcza organów centralnych. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w rozpoznawanej sprawie, w której taki właśnie charakter miały wyjaśnienia Szefa Służby Celnej. Zmierzały one bowiem do ustalenia bardziej szczegółowych, jednolitych, jawnych i czytelnych zasad przy dokonywaniu przemianowania funkcjonariuszy na stopnie służbowe na podstawie art. 223 ustawy o Służbie Celnej. To że organ, oprócz ogólnego katalogu określonego przez ustawodawcę, pomocniczo stosował wyjaśnienia Szefa Służby Celnej w procesie transformacji nie oznacza, że to one stanowiły podstawę materialnoprawną podejmowanych decyzji.
Bezsporne bowiem jest, że decyzje w przedmiocie mianowania skarżącej kasacyjnie na nowy stopień służbowy zostały wydane na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Niezadowolenie strony z powodu zapadłych rozstrzygnięć nie może dowodzić, że organy administracji naruszyły zasadę praworządności wyrażoną w art.6 k.p.a. i art. 7 Konstytucji RP, a w konsekwencji także zasadę przewidzianą w art. 2 Konstytucji RP.
Tym samym uznać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są niezasadne.
Chybione są także zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 138 § 1 k.p.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za mające wpływ na wynik sprawy błędne sformułowanie sentencji decyzji, jeżeli z jej uzasadnienia wynika prawidłowy zakres podjętego przez organ rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym uznać należy, że w niniejszej sprawie nieprawidłowa redakcja sentencji decyzji Szefa Służby Celnej nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Mianowanie bowiem na stopień służbowy w korpusie stanowi jedną sprawę administracyjną. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Szef Służby Celnej ocenił decyzję organu pierwszej instancji w całości, a zatem nie tylko w zakresie określenia korpusu, ale także i nadanego stopnia służbowego. Zatem uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.
W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że ustawa o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. wprowadziła między innymi zmianę nazw stopni służbowych funkcjonariuszy i pogrupowała je w określone korpusy, odpowiednio: oficerów starszych Służby Celnej, oficerów młodszych Służby Celnej, aspirantów Służby Celnej, podoficerów Służby Celnej i szeregowych Służby Celnej, ustalając dla każdego korpusu poszczególne nowe stopnie służbowe (art. 115).
W ustawie tej został zawarty przepis art. 223, który jest przepisem przejściowym, umożliwiającym dokonanie przez organ, w drodze aktu mianowania, transformacji funkcjonariuszy celnych z rygoru poprzedniej ustawy pod rygor nowej pragmatyki służbowej. Akt mianowania oparty na omawianym przepisie różni się w sposób zasadniczy od innych aktów mianowania np. mianowania na pierwszy stopień służbowy, czy na kolejny stopień w korpusie (art. 82 ustawy).
Te typowe akty mianowania, tak jak i w poprzednio obowiązującej pragmatyce służbowej wynikają z dyskrecjonalnej władzy przełożonego uprawniającej do kształtowania sytuacji prawnej podwładnego. To przełożony decydował i nadal decyduje czy podwładny funkcjonariusz spełnia kryteria do mianowania na kolejny stopień awansu służbowego. Tak więc to organ jest kreatorem typowego aktu mianowania.
W sytuacji aktu mianowania wynikającego z art. 223 ustawy o Służbie Celnej, obowiązek wydania tego aktu nie zależy od władzy dyskrecjonalnej przełożonego, lecz wynika wprost z mocy prawa. Zauważyć należy, że w art. 223 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przewidziano miesięczny termin do dokonania mianowania na stopnie służbowe, według reguł zawartych w ust. 7 tego artykułu. Nadanie stopnia co do zasady pociąga za sobą przydział do danego korpusu, przy czym pierwszy przydział do korpusu miał być dokonany w oparciu o przepisy przejściowe, a więc na zasadzie szczególnej regulacji, wedle ściśle określonych zasad zawartych w ust. 2, 3, 4, 5 i 6 tego artykułu.
Zatem mianowanie funkcjonariusza na dany stopień służbowy determinuje od razu przynależność celnika do korpusu ściśle wskazanego przez ustawodawcę. Wobec tego ustalając treść stosunku służbowego w tej kwestii nie można uznać, że rolą kierowników urzędów było poszukiwanie w karierze funkcjonariuszy okresów służby uprawniających do zaliczenia do określonego korpusu. Jeżeli zważy się na precyzyjne uregulowanie zawarte w art. 223 ust. 2-6 (za wyjątkiem ust. 3 pkt 2), to stwierdzić należy, iż ustawodawca nie pozostawił organowi żadnego tzw. "luzu decyzyjnego" w procesie przypisania do określonego korpusu funkcjonariusza pełniącego dotychczas służbę na danym stanowisku.
Mechanizm przypisywania funkcjonariuszom korpusów, zgodnie z regulacją art. 223 ust. 2-6, jest następujący: katalog piętnastu stopni służbowych określonych w art. 8 ustawy o Służbie Celnej z dnia 24 lipca 1999 r. został w art. 223 ust. 2-6 nowej ustawy pogrupowany w pięć korpusów i zadaniem organu jest umieścić danego funkcjonariusza w odpowiednim korpusie, precyzyjnie wskazanym w ustawie, w zależności od dotychczasowego stopnia lub zajmowanego stanowiska bądź pełnionych obowiązków.
Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej, stanowiska:
- 1) Szefa Służby Celnej,
- 2) zastępcy Szefa Służby Celnej,
- 3) dyrektora izby celnej,
- 4) zastępców dyrektora izby celnej,
- 5) naczelnika urzędu celnego,
- 6) zastępców naczelnika urzędu celnego
- - są wyższymi stanowiskami kierowniczymi w jednostkach organizacyjnych Służby Celnej.
Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżąca w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej zajmowała stanowisko starszego kontrolera celnego i posiadała stopień służbowy dyspozytora celnego, co oznacza, że zajmowane przez nią stanowisko nie było stanowiskiem kierowniczym w myśl wskazanego wyżej przepisu, zatem art. 223 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy o Służbie Celnej nie mógł mieć zastosowania do sytuacji w jakiej był skarżący. Wobec tego, na podstawie art. 223 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej został mianowany na stopień służbowy w korpusie aspirantów Służby Celnej.
Wyjaśnienia wymaga, jak należy rozumieć użyte art. 223 ust. 3 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy o Służbie Celnej pojęcie "przed dniem wejścia w życie ustawy".
Przy dokonywaniu wykładni omawianego przepisu ustawy o Służbie Celnej Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że znalazł się on w rozdziale "Przepisy przejściowe". Istota tego rodzaju przepisów polega na tym, że odnoszą się one do stosunków prawnych zastanych w momencie wprowadzenia w życie nowej regulacji prawnej i mają na celu ich uregulowanie w świetle wchodzących w życie nowych przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 544/06). Zawierają one reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania przepisów do sytuacji powstałych pod rządami dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji (Marcin Kamiński w: Prawo administracyjne intertemporalne. Warszawa 2011 r., str. 563).
Zgodnie z § 30 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. Oznacza to, że rolą przepisów, o których mowa jest uporządkowanie stosunków prawnych istniejących w dniu wejścia w życie nowej ustawy i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw dotąd niezakończonych, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych, przy czym interpretacja przepisu zależna jest od każdorazowej specyfiki konkretnej regulacji prawnej.
Z tego względu wskazać należy na przepis art. 222 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, który jest pierwszym z przepisów umieszczonych w rozdziale "Przepisy przejściowe". Przypisuje on funkcjonariuszom celnym pełniącym służbę w dniu wejścia w życie ustawy przymiot funkcjonariuszy w rozumieniu nowej ustawy. W tym zakresie jest to przepis nadrzędny w tej części ustawy, zaś dalsze przepisy są jego konsekwencją i mają na celu uszczegółowienie treści nowych stosunków służbowych funkcjonariuszy celnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 222 ust. 1 tej ustawy zwrot "w dniu wejścia w życie ustawy" oznacza, że jeżeli stosunek służbowy funkcjonariusza Służby Celnej zakończyłby się w dniu 30 października 2009 r., to wtedy przepis ten nie będzie miał do niego zastosowania.
Natomiast termin "przed dniem wejścia w życie ustawy" oznacza, że określone sytuacje prawne pewnych podmiotów powstałe za rządów dawnego prawa trwają nadal po wejściu w życie nowego prawa. To z kolei oznacza, że stosunek służbowy funkcjonariusza Służby Celnej, który zajmował określony stopień służbowy w chwili bezpośrednio poprzedzającej zmianę prawa, przekształca się co do nazewnictwa stopnia służbowego oraz zaliczenia do odpowiedniego korpusu.
Przy interpretacji omawianego zwrotu pewną wskazówkę może także stanowić uzasadnienie projektu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, gdzie zaakcentowano konieczność uregulowania w przepisach przejściowych zagadnienia dostosowania dotychczasowych stosunków służbowych funkcjonariuszy celnych do nowych rozwiązań prawnych. Zatem przepisy art. 222 i art. 223 omawianej ustawy miały pełnić rolę dostosowawczą. Ich zadaniem jest przeniesienie dotychczasowych stanów dotyczących poszczególnych funkcjonariuszy celnych pod odmienne od dotychczasowych uregulowania nowej ustawy. Dlatego interpretując zamieszczone w nich zwroty, niezbędne jest odwołanie się do tego celu, jak również do reguł wykładni systemowej.
W związku z tym uznać należy, że intencją racjonalnego ustawodawcy było, aby organ wydał decyzje porządkujące stan faktyczny istniejący w dniu wejścia w życie nowej regulacji. To zaś oznacza, że w niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie, która w dacie wejścia w życie ustawy o Służbie Celnej zajmowała stanowisko starszego kontrolera celnego i posiadała stopień służbowy dyspozytora celnego, została prawidłowo mianowana na stopień służbowy w korpusie aspirantów Służby Celnej, zgodnie z art. 223 ust. 4 powołanej ustawy. Niesporna jest okoliczność, że skarżąca zajmowała stanowiska związane z podporządkowaniem funkcjonariuszy celnych lub pracowników, jednakże nie miało to miejsca w okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście w życie ustawy o Służbie Celnej, co oznacza, że skarżąca kasacyjnie nie spełniła wymogów określonych w art. 223 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy do mianowania jej na stopień służbowy w korpusie oficerów młodszych Służby Celnej.
Wobec powyższego uznać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego również nie zasługują na uwzględnienie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.