Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r., II FSK 1132/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Kr 1545/08 wydanego w sprawie skargi R. B. na interpretację przepisów prawa podatkowego dokonaną przez Ministra Finansów.
W dniu 16 marca 2011 r. R. B., powołując się na art. 285 a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) złożył skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2010r., II FSK 1132/09 w związku z jego niezgodnością z art. 132 ust. 1 pkt b dyrektywy 2006/112/WE. Skarżący wniósł o stwierdzenie niezgodności tego orzeczenia z dyrektywą 2006/112/WE i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał na wynikające z dyrektywy 2006/112WE zasady podatku VAT.
Dalej wywiódł, że orzeczenia zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uznające, że podatek VAT jest zawarty w sprzedawanej wierzytelności powodują dwukrotne opodatkowanie tym podatkiem sprzedaży takiej wierzytelności. Skarżący wskazał także, że skoro art. 285a § 3 p.p.s.a. daje podatnikowi prawo żądania stwierdzenia niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy wyrok ten rażąco narusza normy prawa Unii Europejskiej, to nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do badania z urzędu, czy stosowane przepisy prawa krajowego leżą w zakresie prawa unijnego i czy mogą to ostatnie naruszać.
Skarżący przedstawił następnie właściwe, jego zdaniem, postępowanie Sądu w przypadku, gdy ma on do rozpatrzenia sprawę, w której znajdują zastosowanie przepisy prawa unijnego. W tym przypadku, w ocenie strony, Naczelny Sąd Administracyjny bezspornie naruszył normy prawa Unii Europejskiej, wynikające z dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym skarga w ocenie strony jest zasadna.
Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sporządził w imieniu strony skarżącej S. K., będący doradcą podatkowym. Pełnomocnik ten legitymował się pełnomocnictwem udzielonym mu przez R. B. do działania w jego imieniu przed sądami administracyjnymi w sprawie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaliczenia straty na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów przed sądami administracyjnymi do skargi kasacyjnej włącznie oraz podejmowania wszelkich innych działań w sprawie decyzji podatkowych przed właściwym na danym etapie organem oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie i Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie stwierdzić należy, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie jest kolejnym środkiem zapewniającym kontrolę instancyjną orzeczeń sądów administracyjnych. Jest to autonomiczny oraz podstawowy środek umożliwiający stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Wykracza ona poza formułę klasycznie pojmowanego środka zaskarżenia, nie prowadzi do podważenia prawomocności wydanego orzeczenia, a jedyną jej funkcją jest przypisanie kwestionowanemu orzeczeniu cechy niezgodności z prawem. Cecha ma znaczenie tylko dla celów ewentualnego postępowania odszkodowawczego. Celem tej instytucji jest wyłącznie stworzenie możliwości realizacji uprawnień naprawienia szkody wyrządzonej niezgodnym z prawem działaniem lub zaniechaniem przy wykonywaniu władzy publicznej, wynikających z art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego, zagwarantowanych w art. 77 Konstytucji RP (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 grudnia 2009 r., SK 34/08, opubl.w OTK-A z 2009 r., nr11, poz. 165, por. także powołane w tym wyroku piśmiennictwo i orzecznictwo).
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia winna spełniać wymogi właściwe dla każdego pisma w postępowaniu, przy czym oprócz odpisów pisma dla stron strona winna załączyć dwa odpisy przeznaczone do akt Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 285e § 2 p.p.s.a.), a także wymagania tylko jej właściwe, stanowiące o jej konstrukcji (art. 285e § 1 p.p.s.a.). Wymogi te, to zgodnie z art. 285e § 1 p.p.s.a. oznaczenie orzeczenia, od którego jest wniesiona, ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie jej podstaw oraz ich uzasadnienie, wskazanie przepisu prawa, z którym orzeczenie jest niezgodne, uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy, wykazanie, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe, a ponadto, gdy skargę wniesiono stosując art. 285a § 2, że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi, wniosek o stwierdzenie niezgodności orzeczenia z prawem.
Stosownie do art. 285d p.p.s.a. skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Konieczność powiązania naruszeń ze wskazaniem szkody, jaka została wyrządzona wydaniem niezgodnego z prawem orzeczenia sądowego, którego nie można zmienić lub uchylić w drodze przysługujących stronie środków prawnych, wynika z celu tej instytucji.
W postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zastosowanie ma także art. 175 § 1 p.p.s.a. (stosownie do art. 285l p.p.s.a.).
Jeżeli skarga o stwierdzenie niezgodności prawomocnego orzeczenia z prawem nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 285e § 2 p.p.s.a. (brakom formalnym), przewodniczący wzywa stronę do ich uzupełnienia lub poprawienia pisma (art. 285f § 2 p.p.s.a.). Jeżeli skarga nie odpowiada wymogom określonym w art. 285e § 1 p.p.s.a. (warunkom materialnym) lub gdy nie została sporządzona przez osobę wymienioną w art. 175 § 1 p.p.s.a., podlega odrzuceniu bez wzywania strony do jej poprawienia lub uzupełnienia (art. 285f § 3 i art. 285h § 1 p.p.s.a.). Braki dotyczące wymogów konstrukcyjnych pisma i zachowania przymusu adwokacko-radcowskiego są w związku z tym brakami nieusuwalnymi.
Rozpoznawana skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenie dotknięta jest brakami nieusuwalnymi.
Jak wskazano wyżej, celem tej instytucji jest umożliwienie stronie dochodzenia odszkodowania za szkodę wyrządzoną wadliwym orzeczeniem sądowym. Stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stanowi swoisty prejudykat w postępowaniu o odszkodowanie. Skarga nie służy natomiast wyeliminowaniu z obrotu prawnego wadliwych orzeczeń. Z tych względów konieczne jest uprawdopodobnienie w skardze wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy (art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a.). Uprawdopodobnienie, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, jest środkiem zastępczym dowodu nie dającym pewności, ale prawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności czy faktu. Zadaniem strony jest zatem nie tylko wskazanie w skardze na wydanie orzeczenia z naruszeniem obowiązującego prawa, ale także przekonanie sądu o prawdopodobieństwie zaistnienia szkody wyrządzonej jej poprzez to niezgodne z prawem działanie sądu.
Tymczasem strona, zarzucając wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego rażące naruszenie przepisów prawa Unii Europejskiej nie wiąże tego uchybienia z wyrządzoną jej szkodą i nie tylko nie uprawdopodabnia, ale nawet nie twierdzi, że jakakolwiek szkoda w związku z tym wyrokiem (dotyczącym zresztą interpretacji) została jej wyrządzona. Już z tych względów skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlega odrzuceniu na podstawie art. 285h § 1 p.p.s.a.
W ocenie składu orzekającego w tej sprawie skarga została także sporządzona z naruszeniem art. 175 § 1 w zw. z art. 285l p.p.s.a. Art. 175 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, z zastrzeżeniem § 2 i § 3. W § 3 pkt 1 dopuszczono możliwość sporządzenia skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. W orzecznictwie sądów administracyjnych (v. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 1/09, opubl. w ONSAiWSA z 2009, nr 5, poz.
82) przyjmowano w związku z tym, że doradca podatkowy może reprezentować stronę i sporządzić w jej imieniu skargę kasacyjną tylko wówczas, gdy sprawa w sposób pośredni bądź pośredni ma swe źródło w obowiązku podatkowym, zdefiniowanym w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Rozszerzenie zaś jego uprawnień na postępowanie celne i egzekucyjne w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r., Nr 73, poz. 443 ze zm.) ustawą z dnia 10 czerwca 2010 r.o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 122, poz. 826) uzasadniano zapewnieniem osobom korzystającym z usług doradców podatkowych bardziej kompleksowej usługi i umożliwienie doradcom prowadzenia spraw, które wiążą się ze sprawami podatkowymi i zakresem wiedzy, jaką doradca ten winien posiadać (druk Sejmu VI Kadencji nr 2874).
Art. 175 p.p.s.a. ma w sprawach ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zastosowanie tylko odpowiednie (art. 285l p.p.s.a.). Stosowanie odpowiednie oznacza, że przepis ten może być stosowany wprost, bądź z pewnymi modyfikacjami wynikającymi z właściwości instytucji, do której ma być stosowany, bądź też, że stosowanie tego przepisu jest wyłączone. W tym przypadku, w ocenie składu orzekającego, przepis ten - w zakresie, w jakim odnosi się do uprawnienia doradcy podatkowego, nie może mieć zastosowania. Sprawa ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest bowiem, jak wskazano wyżej, sprawą odrębną od sprawy zakończonej kwestionowanym orzeczeniem, nie stanowi kontynuacji tego postępowania, a jej przedmiotem jest jedynie stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia i to niezgodności, która spowodowała wyrządzenie stronie szkody.
W istocie zatem w tym postępowaniu ocenione jest działanie władzy sądowniczej pod kątem niezgodności z prawem. Niezgodność tę pojmować przy tym należy jako naruszenie prawa kwalifikowane, elementarne, powodujące sprzeczność z zasadniczymi i niepodlegającymi wykładni przepisami, z oczywistymi standardami (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lipca 2010 r., I CNP 100/09, opubl. w Lex pod nr 603887). Postępowanie w tej sprawie nie ma zatem swojego źródła w obowiązku podatkowym rozumianym jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej).
Tym samym doradca podatkowy nie jest osobą uprawnioną do sporządzenia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wydanego w sprawie podatkowej, nie jest to bowiem sprawa z zakresu obowiązku podatkowego. Także z tych względów skarga podlega zatem odrzuceniu na podstawie art. 285f § 3 p.p.s.a.