Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r., I SA/Sz 357/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że J. D. w 2000 r. prowadził działalność rolniczą pod nazwą "G." w m. D. gm. B., opodatkowaną podatkiem rolnym, a ponadto osiągał dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wyniku czynności sprawdzających Urząd Skarbowy ustalił, że podatnik w latach 1996-2000 uzyskał także przychody ze sprzedaży 46 działek letniskowych w kwocie 140.500 zł, w tym w 2000 r. sprzedał 8 działek uzyskując przychód w kwocie 57.500 zł, którego nie opodatkował.
Ustalono, że wcześniej aktem notarialnym z 5 października 1994r. J. D. zakupił od Urzędu Miasta i Gminy w B. za cenę 73.309.000 starych zł (7.330,90 PLN) dwie niezabudowane działku gruntu rolnego nr [...] i [...] o łącznym areale 14.8113 ha, położone w m. D. W planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego opracowanym w 1991 r. przewidziana była zmiana ich funkcji z rolnej na turystyczno-rekreacyjną. Na wniosek podatnika Burmistrz Miasta i Gminy B. w dniu 26 lipca 1996r. wydał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania obu działek, zgodnie z opracowanym przez podatnika projektem z 1995 r., z której wynikało, iż głównym przeznaczeniem tych gruntów jest funkcja turystyczno-rekreacyjna, natomiast wykorzystanie rolnicze marginalne.
Na wniosek podatnika Urząd Rejonowy w S. decyzjami z dnia 21 września 1996r. i z dnia 8 listopada 1996r. zatwierdził plan podziału obu działek, zgodnie z którym działka nr [...] podzielona została na 38 odrębnych działek pod zabudowę domami letniskowymi oraz 2 na drogi dojazdowe, natomiast działka nr [...] podzielona została na dwie działki ogrodowo-letniskowe. W 1998r. nastąpił dalszy podział działki [...] na działki pod zabudowę letniskową.
Po podziale i wydzieleniu działek pod budowę domów letniskowych podatnik:
- - w grudniu 1996 roku sprzedał 11 działek za kwotę 14.500 zł,
- - w 1997 roku sprzedał 14 działek za kwotę 36.000 zł,
- - w 1998 roku sprzedał 8 działek za kwotę 15.000 zł,
- - w 1999 roku sprzedał 5 działek za kwotę 17.500 zł,
- - w 2000 roku sprzedał 8 działek za kwotę 57.700 zł.
W dniach 28 lutego 2000r., 14 lipca 2000r. i 27 grudnia 2000r. podatnik złożył oświadczenia w Urzędzie Skarbowym o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży działek (w 2000r.) na własne cele mieszkaniowe.
Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ doszedł do przekonania, że podatnik dokonywał sprzedaży działek w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i uzyskiwał przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - podlegające opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Organ uznał, że przychody ze sprzedaży tych działek nie pochodziły ze źródła przychodów wykazanego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i włączył je do rozliczenia podatkowego na ogólnych zasadach. W rozliczeniu tym uwzględniono z tytułu kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 1.637,12 zł, na zakup działek oraz na ogłoszenia prasowe o sprzedaży.
Nie uwzględniono natomiast pozostałych przedstawionych przez podatnika kosztów jako niemających związku z przychodem ze sprzedaży działek (art.22 ust.1). Były to wydatki poniesione w ramach działalności rolniczej, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, co wynika art. 2 ust.1 pkt 1, a także wprost z art. 23 ust.1 pkt 31 u.p.d.o.f.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu odwołania podatnika od powyższej decyzji utrzymał ją w mocy. Podzielił on pogląd, że przychód ze sprzedaży działek należał do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Podzielił też stanowisko, że koszty związane z działalnością rolną nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek.
- 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił organom błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust.1 pkt 3 zamiast art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 ord. pod.
- 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
- 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja organów pierwszej jak i drugiej instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia, bowiem mijał on dopiero z końcem 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - w zw. z art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.of.
Sąd odwołując się zaś do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm.) wskazał, że w momencie nabycia działek skarżący musiał wiedzieć o przeznaczeniu tych działek wynikającym z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a uwzględniając zamiar skarżącego, co do sposobu zagospodarowania działek wynikający ze sporządzonego przez niego planu oraz fakt podziału zakupionych działek na kilkadziesiąt działek letniskowych, a także częstotliwość i sukcesywność transakcji (w grudniu 1996 r. sprzedaż 11 działek, w 1997 r. sprzedaż 14 działek, w 1998 r. sprzedaż 8 działek, w 1999 r. sprzedaż 5 działek, w 2000 r. sprzedaż 8 działek oraz plany sprzedaży dalszych wydzielonych działek wynikające ze złożonego przez skarżącego w 2003 r. planu zabudowy i zagospodarowania) podzielił stanowisko organów podatkowych, że działalność skarżącego w tej mierze nosi cechy działalności gospodarczej.
Skarżący składając w 1996 r. plan zabudowy i zagospodarowania działek [...] i [...] i wniosek o podział wskazał przede wszystkim na ich funkcję rekreacyjną. Mając zamiar wykonywać działalność gospodarczą skarżący jednocześnie wystąpił o podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek rekreacyjnych. Bezpośrednio po podziale działek rozpoczął ich sukcesywną sprzedaż. Ze sprzedaży działek skarżący uczynił więc sobie stałe źródło dochodu. Ze sporządzonych przez skarżącego planów zagospodarowania działek wynika, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży działek była zorganizowana i nastawiona na osiągniecie zysku. Nosiła więc wszystkie cechy działalności gospodarczej. Nie miało przy tym większego znaczenia to, że skarżący działalność tę miał zamiar prowadzić ubocznie w ramach działalności rekreacyjnej. Sam skarżący w rezultacie działalność tę tak potraktował, wskazując we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 13 stycznia 2003 r. znajdującej się w aktach podatkowych między innymi zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.
Prawidłowo organy podatkowe pominęły w kosztach uzyskania przychodów roku 2000 r. wydatki na zakup materiałów budowlanych, samochodu marki "Polonez", farb, materiałów BHP, materiałów elektrycznych, części zamiennych do ciągnika, nawozów oraz środków ochrony roślin, podatku rolnego, ubezpieczenia w KRUS, ubezpieczenia samochodu, czynszu dzierżawnego, a także wypłatę wynagrodzeń pracowników i innych nie związanych ze sprzedażą działek. W ocenie sądu, jeżeli uwzględni się art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to zakwestionowane wydatki nie miały związku z działalnością handlową skarżącego.
Skarżący nie wykazał, by na sprzedawanych działkach czynił w roku 2000 jakiekolwiek nakłady. Nie wynikało to też z umów sprzedaży tych działek. Charakter tych wydatków świadczył o tym, że wiążą się one z prowadzoną przez skarżącego działalnością rolniczą. Nie mogą więc być one potrącone z przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek letniskowych.
- 6. Pismem z dnia 29 marca 2012 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powyższego orzeczenia, jako prawomocnego, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie go do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie, że przychody skarżącego z tytułu sprzedaży w 2000 r. nieruchomości, tj. ośmiu działek gruntu winny być opodatkowanie, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
- - art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie do przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży w 2000 r. nieruchomości tj. ośmiu działek gruntu,
- - art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie oraz uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami,
- - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wskazane przez skarżącego wydatki poniesione przez skarżącego w 2000 r. nie miały związku z uzyskanymi przychodami i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.
W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i stwierdzenie, że zaskarżony wyrok w całości jest niezgodny z prawem.
- 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., I SA/Sz 357/05, podlega odrzuceniu.
8. Jak wynika, z treści art. 285a § 1 p.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Natomiast zgodnie z art. 285a § 2 skarga, o której mowa w § 1, przysługuje również w wyjątkowych przypadkach od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych.
Zakresem normy z art. 285a § 2 p.p.s.a. objęte są w wyjątkowych sytuacjach prawomocne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, np. nie wniosły skargi kasacyjnej lub nie wniosły skargi o wznowienie postępowania, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych, np. istnieją przesłanki i termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania.
Należy zatem zauważyć, że strona wnosząca skargę na podstawie art. 285a § 2 p.p.s.a. obowiązana jest w skardze, poza innymi warunkami wymienionymi w art. 285e § 1 p.p.s.a., wykazać, że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi, co obejmuje także wykazanie, dlaczego nie wykorzystała środka zaskarżenia (art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a.). Skargę, która nie spełnia wymagań określonych w art. 285e § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 285h § 1 p.p.s.a. (takie stanowisko zostało zaprezentowane w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r., I ONP 14/11 oraz z dnia 17 grudnia 2010 r., I ONP 16/10). Jeżeli strona wnosi skargę na podstawie art. 285a § 2 p.p.s.a., to musi wykazać, że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi (B. Dauter, R. Hauser "Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego" Warszawa 2010 r.). Wyjątkowość przypadku odnosi się również do przyczyn, które spowodowały, że strona nie skorzystała z przysługujących jej środków prawnych.
9. W niniejszej sprawie skarżący wskazuje, że skoro skarga o wznowienie postępowania została prawomocnie oddalona a skargi kasacyjnej nie wniósł bowiem jego stan majątkowy nie pozwalał mu na wynajęcie profesjonalnego pełnomocnika, to uzasadnionym było wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez skarżącego okoliczności nie pozwalają na uznanie, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 285a § 2 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że skarżący po otrzymaniu odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem, w dniu 7 listopada 2006 r., nie skorzystał z możliwości złożenia wniosku o przyznanie prawa pomocy w zakresie ustanowienia pełnomocnika do wniesienia skargi kasacyjnej. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że skarżący miał świadomość możliwości złożenia takiego wniosku. W toku bowiem postępowania przed sądem pierwszej instancji, przed wydaniem wyroku, dwukrotnie składał on wniosek o przyznanie prawa pomocy w postaci zwolnienia od kosztów sądowych – drugi wniosek został załatwiony pozytywnie dla skarżącego. Powoływanie się zatem w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku na okoliczność, że stan majątkowy nie pozwalał skarżącemu na wynajęcie profesjonalnego pełnomocnika, jest niewystarczające by uznać, iż została zrealizowana przesłanka "wyjątkowego przypadku".
Nie skorzystanie bowiem z możliwości złożenia wniosku o przyznanie prawa pomocy w postaci profesjonalnego pełnomocnika do sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej skutkuje brakiem podstaw do uznania, że wystąpił "wyjątkowy przypadek".
Dodać tutaj także należy, że powoływana okoliczność, iż skarga o wznowienie postępowania została prawomocnie oddalona nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Brak jest bowiem w aktach postępowania jakiekolwiek informacji na ten temat a treść skargi kasacyjnej nie wyjaśnia w żaden sposób ani tego kiedy taka skarga została złożona ani tego kiedy została rozpoznana przez sąd.
- 8. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 285d p.p.s.a. skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Z treści wniesionej skargi, pomimo postawienia w jej petitum zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że de facto kwestionuje ona okoliczność, czy prawidłowo oceniono, iż skarżący prowadził, czy też nie działalność gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie konstruowanie zarzutów należy uznać za niedopuszczalne na gruncie art. 285d p.p.s.a. kwestionowanie faktów.
- 9. W tym stanie rzeczy skarga nie spełnia wymagań określonych w art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a., a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285h § 1 p.p.s.a., skargę odrzucił.