Uzasadnienie
- 1. Prawomocnym wyrokiem z 20 listopada 2013 r. I SA/Gd 939/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. K. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 maja 2013 r. nr. [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
- 2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny:
Decyzją z 22 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania ustanowionej 28 stycznia 2010 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] na jej rzecz przez A. K., W. K. oraz K. K. w łącznej wysokości 19.815,- zł.
Aktem notarialnym z 28 stycznia 2001 r. Rep. A nr [...] A. K., W. K., K. K. ustanowili na rzecz skarżącej na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] obszaru 447 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym poł. w R. przy ul. J., nieodpłatną, dożywotnią służebność osobistą mieszkania polegającą na prawie korzystania z parteru budynku to jest z dwóch sypialni, pokoju dziennego, kuchni z jadalnią, łazienki, przedpokoju i klatki schodowej oraz swobodnego poruszania się po całej nieruchomości. Współwłaścicielami nieruchomości są A. K., W. K. oraz K. K. – dzieci skarżącej.
3. W rozważaniach merytorycznych, sąd pierwszej instancji podniósł, że badając rozpoznawaną sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, tak materialnego jak i procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zaś osią sporu między stronami była kwestia wykładni art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Dz.U. 1983 nr 45 poz. 207. zwana dalej "u.p.s.d").
W ocenie skarżącej nie można było uznać, że umowa zawarta w formie aktu notarialnego to tylko umowa, w której oświadczenia obu stron objęte są aktem notarialną. Zdaniem skarżącej umową taką, jest także porozumienie, w którym jedna strona wyraża swoje oświadczenie woli w kwalifikowanej formie, a druga strona obecna przy tej czynności ustanowione na jej rzecz prawo przyjmuje nie zachowując formy aktu notarialnego. Skarżąca wskazała, że skoro była obecna przy sporządzaniu aktu notarialnego ustanowienia służebności, to znaczy, że była stroną czynności zawartej w formie aktu notarialnego w myśl ww. artykułu. Organ stanął na stanowisku, że fakt obecności przy zawieraniu umowy nie oznacza formalnego uczestnictwa w czynnościach ustanowienia służebności. Dla wyłączenia zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. istotne jest, że skarżąca nie była stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego.
W ocenie sądu w sprawie tej prawidłowe było stanowisko organu podatkowego. Niewątpliwe było bowiem, że akt notarialny sporządzony w dniu 28 stycznia 2010 r. zawierał jedynie oświadczenie woli właścicieli nieruchomości (dzieci skarżącej) o ustanowieniu na jej rzecz służebności. Zasadnie organ zauważył, że akt notarialny nie wymieniał skarżącej jako jednej ze stron. Kwestią bezsporną była również i ta okoliczność, że skarżąca była obecna w Kancelarii Notarialnej przy podpisaniu aktu ustanowienia na jej rzecz służebności i że ustnie wyraziła na to zgodę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażony w wyroku z 21 listopada 2012 r., I SA/Gd 902/12, że zgodnie z art. 2 § 2 Prawa o notariacie czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 94 § 1 Prawa o notariacie akt notarialny przed podpisaniem jest odczytywany przez notariusza.
Przy odczytywaniu notariusz upewnia się, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Powyższe regulacje wskazują jednoznacznie, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodami z zeznań stron tych czynności, w sprawie niniejszej stron umowy darowizny. Skoro zatem z aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2010 r. nie wynika, aby skarżąca brała udział w akcie lub była obecna przy jego sporządzaniu, brak w owym akcie również jej podpisu, to rację trzeba przyznać organowi, że T. K. nie była stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego, która to okoliczność – jak trafnie zauważył organ odwoławczy – miała znaczenie dla wyłączenia zastosowania określonego w przepisie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.
W sytuacji zatem, gdy służebność osobista mieszkania została skutecznie ustanowiona w dniu 28 stycznia 2010 r. jednostronnym oświadczeniem współwłaścicieli, to w tym samym dniu powstał obowiązek podatkowy, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Zatem we wskazanej dacie, w myśl regulacji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., rozpoczął swój bieg 6-cio miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia faktu nabycia praw wymienionych w 2 § aktu notarialnego. Strona skarżąca nie dochowała tego terminu, co zasadnie skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego i w konsekwencji opodatkowaniem na zasadach, o których mowa w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. W konsekwencji stwierdzić należało, że w rozważanej sprawie wbrew zarzutom skargi nie miało miejsca naruszenie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwą wykładnię.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie dała zatem sądowi podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdowały bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4. Od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 285 a § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a".) wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku wnosząc o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych przy uwzględnieniu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Jako podstawę skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem, skarżąca podała naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d w związku z art. 245 § 2 k.c. oraz art.
- 32. oraz 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
- 5. Pismem z 4 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł odpowiedź na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie spełnia wymogów formalnych (zgodnie z art. 285e § 1 pkt.5 p.p.s.a.), albowiem skarżąca nie wykazała, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia za pomocą innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe a rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji zapadło w oparciu o niekwestionowany stan faktyczny.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 6. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku jest zasadna.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu podniesionego w odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem, że nie spełnia ona warunku formalnego określonego w art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a., a mianowicie nie wykazuje, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Otóż na stronie 5 skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem jej autor podnosi, że niniejsza skarga jest jedynym środkiem prawnym jaki pozostał skarżącej aby odwrócić negatywne skutki wyroku. W szczególności nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 271 - 273 p.p.s.a., która dawałaby podstawę do wznowienia postępowania.
Jednocześnie skarżąca wykazała zaistnienie przesłanki określonej w art. 285a § 2 p.p.s.a., a mianowicie, że skarga ta przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, albowiem niezgodność z prawem w sprawie niniejszej wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego i konstytucyjnych wolności. W odniesieniu do tych ostatnich skarżąca zasadnie odwołała się do zasad określonych w art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wykazała również, że w wyniku wydania skarżonego wyroku poniosła szkodę w postaci zapłacenia kwoty 19 823, 80 złotych z tytułu podatku od spadków i darowizn, do którego zapłaty nie była zobowiązana, a nadto kwotę 676, 11 złotych z tytułu odsetek za zwłokę oraz kwotę 8, 80 złotych stanowiącą koszty upomnienia.
Odnosząc się do istoty sprawy podstawę skargi stanowi zarzut naruszenia art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. WSA w Gdańsku przyjął w niebudzących wątpliwości okolicznościach stanu faktycznego, że dla wyłączenia zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. istotne jest, że skarżąca nie była stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Tymczasem wykładnia językowa tego przepisu, jak i jednolite na jego tle orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, szeroko przywołane w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem, stanowi, że skarżąca nie musiała być stroną czynności notarialnych, by nie była objęta obowiązkiem zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu praw, o których mowa w akcie notarialnym z 28 stycznia 2010 r.
Zgodnie z art. 4a. ust. 1 pkt 1 zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, zaś z zgodnie z ust. 4 pkt 2 tego artykułu obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nieodpłatnej służebności tytułem polecenia, od ich nabycia z innego tytułu.
W myśl art. 9 ust. 4 u.p.s.d. w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku, gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. Tym samym w przypadku, gdy nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu polecenia jest osoba trzecia, zbywcą (w rozumieniu u.p.s.d.) nie jest obdarowany, lecz darczyńca. Oznacza to, że ustawa podatkowa odmiennie niż kodeks cywilny uregulowała kwestię zbywcy danego prawa w przypadku jego nabycia przez osobę trzecią tytułem polecenia. Skoro, w takim przypadku, ustawa podatkowa uznaje za zbywcę darczyńcę, to nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa służebność jest ustanowiona przez obdarowanego.
Nabycie tytułem polecenia darczyńcy nieodpłatnej służebności (mieszkania) stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Uznanie darczyńcy za zbywcę tego prawa oznacza, że przedmiotem opodatkowania jest polecenie, nie zaś ustanowienie służebności przez obdarowanego. Nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej umowy darowizny. Nabycie przez osobę trzecią, własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu polecenia (art. 893 k.c.), nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny (art. 888 § k.c.), którą zawarto w formie aktu notarialnego (art. 890 k.c.), stanowi zaś wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Nabycie następuje bowiem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Pojęcie "na podstawie umowy" oznacza przy tym każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot.
Reasumując obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebności (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.). Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W niniejszej sprawie bezsporne było, że polecenie darczyńców nałożone zostało na obdarowaną i wykonane w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, co skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.
W tym aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny powołuje się na dotychczasową linię orzeczniczą wyrażoną m in. w wyrokach NSA z: 26 marca 2013 r., II FSK 1594/11, z 20 czerwca 2013 r.,II FSK 2117/11 oraz z 9 lipca 2013 r., II FSK 2316/11.
O jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie może świadczyć także treść postanowienia NSA w składzie siedmiu sędziów z 3 lutego 2014 r., II FPS 10/13, w którym min. stwierdzono, że pogląd o braku obowiązku zgłoszenia nabycia w omawianej sytuacji wyraźnie dominuje w orzecznictwie, a przy tym wyraża aktualne stanowisko odnośnie do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny - którego judykatów nie sposób pomijać przy ocenie wniosku o podjęcie uchwały abstrakcyjnej (por. A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w latach 2008-2009, ZNSA 2010, nr 4, s. 15-16) - w bieżącym orzecznictwie konsekwentnie podkreśla, że akceptuje tę właśnie, ustaloną linię orzeczniczą (por. wyroki z 11 września 2013 r., II FSK 2664/11 i II FSK 2665/11).
Jednolitość orzecznictwa była też niewątpliwie przyczyną zmiany treści art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. od 1 stycznia 2016 r.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 285a § 1 i 2 oraz art. 285k § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.