Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 marca 2013 r., sygn. akt II FNP 18/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2004 r., I SA/Kr 68/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. A. (powoływanej dalej jako "Skarżąca") na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2002 r., nr [...], [...], [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2002. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) w zawiązku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające (...) ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):
3. 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Krakowie podał, że w dniu 12 sierpnia 2002 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w kwotach odpowiednio 340.322,50 zł, 308.157,30 zł i 286.066,30 zł, co uzasadniła tym, że kwoty te dotyczą podatku i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 oraz za l półrocze 2002 r. od dochodów z tytułu udziału w spółce cywilnej z siedzibą w K., która na mocy decyzji wydanej przez Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych w dniu 23 czerwca 1999 r. uzyskała status pracy chronionej dla prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa o nazwie P. na okres od dnia 30 czerwca 1999 r. do dnia 30 czerwca 2002 r. Na status ten składały się prawa i obowiązki określone przez przepisy prawa, w tym prawo do zwolnienia dochodów ze wspólnej działalności gospodarczej od podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji zawodowej"). Przepisy te zostały uchylone przez art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101; dalej powoływana jako "ustawa zmieniająca"). Jednakże w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 (Dz. U. z dnia 5 lipca 2002 r. Nr 100, poz. 926), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis uchylający w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie jako "Konstytucja RP"), w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
4. 2.2. Trzema decyzjami z dnia 23 września 2002 r., nr [...]-[...], Urząd Skarbowy w K. odmówił Skarżącej uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co uzasadnił tym, że wg pkt 8 uzasadnienia powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK 4A/2000 s. 684 i 685), skutkiem sentencji tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisów uchylających, lecz obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego zawierającego te przepisy o odpowiednie fragmenty niezbędne z punktu widzenia zgodności jego z Konstytucją RP, tj. regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach.
5. 2.3. Od powyższych decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Trzema decyzjami z dnia 5 grudnia 2002 r., nr [...]-[...], Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji i podzieliła w pełni stanowisko tego organu.
6. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie:

W skardze na ww. decyzje Izby Skarbowej oraz w odpowiedzi na skargę strony zgłosiły przeciwstawne żądania i podtrzymały dotychczas zajmowane stanowiska. W szczególności w skardze podniesiono, że w glosie B. Wierzbowskiego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2001 r., TK 22/01 (OTK 2001/7/216/), odnosząc się do sytuacji, gdy trybunał ten orzekł o niekonstytucyjności przepisu dlatego, że ustawodawca uregulował jakąś dziedzinę stosunków społecznych w sposób niepełny, to oznacza, że Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że orzeczenie o niekonstytucyjności uregulowania niepełnego (pomijającego) oznacza, że dla organów stosujących prawo obowiązek pominięcia ustawowego pominięcia. W art. 190 Konstytucji RP zakłada się bowiem podjęcie stosownych działań przez ustawodawcę jedynie w ust. 3, jeżeli TK określi inny niż dzień ogłoszenia wyroku termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Jeżeli zaś Trybunał Konstytucyjny z tego uprawnienia nie skorzystał, to akt normatywny traci moc z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału. Lege non distinguente reguła 4a odnosi się również do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność uregulowania niepełnego (pomijającego). Skoro uwzględniając wyrok TK nie ma mechanizmu pozwalającego wyegzekwować od ustawodawcy obowiązek ustanowienia przepisu w wersji poprawionej, to zakładając, że Trybunał nie umieszcza skarżącego w błędnym kole, trzeba przyjąć, iż z wyroku TK wynika obowiązek organów stosujących prawo stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z powodu dyskryminującego pominięcia ściśle określonego fragmentu, tak jakby owego pominięcia nie było.

Skoro więc w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01) Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe.

1. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę z następującym uzasadnieniem:

Artykuł 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP stanowi, że: "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego". Na tle tego przepisu zwrócono uwagę na to, iż "...jest zastanawiające, że fundamentalna kwestia utraty mocy obowiązującej takiego przepisu na skutek stwierdzonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego niezgodności została w tekście Konstytucji uregulowana mimochodem, gdyż art. 190 ust. 3 kładzie nacisk na problem chwili, w której orzeczenie Trybunału wchodzi w życie". Utrata mocy obowiązującej następuje w zasadzie w dniu ogłoszenia wyroku TK (w sposób przewidziany w art. 190 ust. 2 Konstytucji RP), zaś wyjątkowo w "innym" jak mówi Konstytucja, a dokładniej w późniejszym wskazanym w wyroku terminie. Zdaniem składu sędziowskiego WSA w Krakowie orzekającego w sprawie taka regulacja prawna świadczy o tym, że ustawodawca nie chciał zrezygnować z innych sposobów usunięcia niezgodności przepisu ustawy, ratyfikowanej umowy międzynarodowej i aktów normatywnych centralnych organów państwowych z Konstytucją RP aniżeli utrata przez ten przepis mocy obowiązującej.

Chodzi bowiem o podstawową kwestię jaką jest pewność obowiązującego prawa, jego stabilność i przewidywalność. Wyroki interpretacyjne są stosowane po to, aby uchronić system od zawsze dużego wstrząsu, jakim jest eliminacja przepisu z systemu prawnego, pozostawiająca często nieusuwalną lukę i podważająca poczucie pewności prawnej. Nie ulegało zatem wątpliwości, że sporne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie należy do formuł rozstrzygnięć w przedmiocie "całkowitej niezgodności z Konstytucją". Tylko z tą formułą rozstrzygnięcia - zdaniem WSA w Krakowie - należy wiązać skutek utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu.

Sąd przyjął stanowisko, że w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, nie uchylono mocy obowiązującej przepisów uchylających zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie podzielił natomiast poglądu zajętego w wyrokach NSA z dnia 18 września 2002 r., III SA 3394/01, III SA 3396/01, III SA 3401/01, III SA 3409/01 (niepubl.), że skoro TK orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji RP, z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, w stosunku do tej grupy podatników, utracił moc obowiązującą.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Wnosząc skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie, Skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej dalej "o.p."), przez to, że w wyniku dokonanej wykładni WSA w Krakowie uznał, że brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku; (2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznanie jej istoty; (3) art. 79 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Mając powyższe na uwadze, zaskarżono wymieniony wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie.
3. 5.2. Podniesione zarzuty uzasadniono następująco:

Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie zasadniczo podzielił jej argumentację w kwestii zakresu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny o zaniechaniach ustawodawcy. Stanowisko Sądu budziło jednak zasadnicze wątpliwości, co do oceny skutków orzeczenia TK. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Moc powszechnie obowiązująca orzeczenia polega na tym, że wiąże ono wszystkie podmioty prawa, w tym wszystkie organy władzy publicznej. Uznanie np., że przepis ustawy jest niezgodny z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten traci moc obowiązującą, zostaje usunięty z systemu prawa pozytywnego, a więc nie może być w przyszłości stosowany przez jakikolwiek organ władzy publicznej.

W świetle powyższych stwierdzeń nie sposób podzielić przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska WSA w Krakowie, że orzeczeniem TK z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, stwierdzającym niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, na które powołuje się Skarżąca, nie uchylono mocy obowiązującej przepisów uchylających zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego od osób fizycznych. Teza ta była konsekwencją błędnego uznania przez WSA w Krakowie, że powołany wyżej wyrok TK zawierający rozstrzygnięcie o niezgodności z Konstytucją tylko w oznaczonym zakresie, należy do kategorii orzeczeń interpretacyjnych, z którymi nie jest związany skutek w postaci utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu.

W ocenie Skarżącej powołane wyżej stanowisko WSA w Krakowie było wynikiem nieporozumień, jakie powstały wokół wyroków interpretacyjnych. Wyrok interpretacyjny jest jednym ze sposobów eliminowania regulacji niekonstytucyjnych z systemu prawa. Konsekwencją zastosowania przez TK zwrotu, że "...przepis jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim..." jest pozostawienie ocenianego przepisu w mocy obowiązującej, tyle że w zmodyfikowanej zasadami konstytucyjnymi treści. Wyrok interpretacyjny nie jest więc zwykłą interpretacją, o jakiej mówimy w kontekście sądowej wykładni prawa, ale jest de facto równoznaczny z uchyleniem, czy też utratą mocy obowiązującej pewnych treści normatywnych zakodowanych w badanym przepisie jako niezgodnych z Konstytucją. Wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, przepis ten bowiem zachował moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów nie rozpoczęli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja podatników, którzy w momencie przyjęcia przez Sejm ustawy zmieniającej podjęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, tj. uzyskali status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. Skoro więc TK stwierdził niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Oznacza to, że w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku TK do upływu trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, zastosowanie znajduje poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

W ocenie Skarżącej zaskarżonym wyrokiem w sposób rażący naruszono również przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 lit c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznanie jej istoty. Skoro bowiem z chwilą ogłoszenia wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. utracił moc obowiązującą przepis art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, przedmiotem badania przez Sąd i organy podatkowe winna być okoliczność czy Skarżąca należy do kręgu tych podmiotów.

1. 5.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2005 r., II FSK 747/05, oddalił skargę kasacyjną Skarżącej jako bezzasadną. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
3. 7. Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) wniosła na podstawie art. 285a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 36, poz. 196) skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia – ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2004 r., I SA/Kr 68/03. Wyrok ten zaskarżono w całości i w oparciu o art. 285d w związku z art. 285e § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(1) naruszenie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy i nieuchyleniu ww. wadliwych decyzji Izby Skarbowej w K. wydanych w dniu 5 grudnia 2002 r., opartych na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj.: (a) art. 190 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej obowiązującej przed nowelizacją (dokonaną na mocy art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej); (b) art. 190 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej, w brzmieniu obowiązującym o dnia 1 stycznia 2000 r., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisów wprowadzonych w życie nowelizacją dokonaną na mocy art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej; (c) art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72-74 o.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego i prawnego sprawy;

(2) naruszenie przepisów prawa ustrojowego i materialnego, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) w zw. z art. 134 ust. § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie kontroli zgodności z prawem - w szczególności zgodności z art. 190 Konstytucji RP - działania organów obydwu instancji (Urzędu Skarbowego w K. oraz Izby Skarbowej w K.), prowadzących postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przez Skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu udziału w spółce cywilnej za lata 2000-2002.

Skarżąca, w celu spełnienia wymogu z art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a., wskazała, że wskutek wydania niezgodnego z prawem wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2004 r., I SA/Kr 68/03, poniosła szkodę w wysokości 933.546 zł (nie licząc odsetek ustawowych należnych od zapłaconego podatku wskutek dokonania jego nadpłaty), która powstała w związku z utrzymaniem ww. wyrokiem w mocy ww. decyzji Izby Skarbowej. Uwzględniając treść art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a., Skarżąca wskazała, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Na postawie art. 285e § 1 pkt 6 p.p.s.a. wniosła o: (1) stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku w całości; (2) zasądzenie kosztów postępowania.

1. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 8.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2004 r., I SA/Kr 68/03 podlega odrzuceniu jako niespełniająca wymogu przewidzianego w art. 285a § 1 i 2 p.p.s.a.
3. 8.2. Skarga o stwierdzenie niezgodności jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, który pozwala podważyć prawomocne orzeczenia sądu, jako niezgodne z prawem. Jednak jej celem nie jest wzruszenie kwestionowanego orzeczenia, a jedynie uzyskanie prejudykatu w sprawie toczącej się przed sądem powszechnym o odszkodowanie. Wyrok NSA uwzględniający skargę stanowi bowiem jedną z pozytywnych materialno - prawnych przesłanek odpowiedzialności Skarbu Państwa (na ten temat zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 612 – 613 oraz wyrok SN z dnia 22 lipca 2010 r., I CNP 100/09). Zgodnie z art. 285a § 1 p.p.s.a., skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Należy również uznać, że skarga przysługuje także od prawomocnego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zaskarżonego skargą kasacyjną, która następnie wyrokiem NSA została oddalona. W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wprowadzono regulacji analogicznej do zawartej w art. 424¹ § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1264 ze zm., dalej: "k.p.c."), który stanowi, że od wyroków sądu drugiej instancji, od których wniesiono skargę kasacyjną, oraz od orzeczeń Sądu Najwyższego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie przysługuje. Natomiast art. 285a § 1 p.p.s.a. nie zawiera w tym zakresie wyłączeń. Z tego powodu wcześniejsze zaskarżenie wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2004 r. (I SA/Kr 68/03) skargą kasacyjną nie spowodowało niedopuszczalności wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia (taki pogląd został już wyrażony w orzecznictwie NSA – por. postanowienia: z dnia 14 grudnia 2010 r., II FNP 3/10, oraz z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FNP 2/11, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nadto gdyby przyjąć, że zdanie drugie § 3 art. 285a p.p.s.a.: "orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego traktuje się jak orzeczenia wydane w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi" odbiera stronom możliwość zaskarżania skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, od których skarga kasacyjna została przez NSA oddalona, to powodowałoby, że norma zawarta w art. 285a § 1 p.p.s.a. byłaby pusta (por. B. Dauter, R. Hauser, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, Materiały Szkoleniowe NSA, Warszawa 2010, s. 15), tzn. nie znajdowałby swojego zastosowania w takim zakresie, na który wskazuje wykładnia systemowa przepisów konstytuujących instytucję analizowanej skargi.

Redakcja § 2 art. 285a p.p.s.a.: "skarga, o której mowa w § 1, przysługuje również w wyjątkowych przypadkach od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych" wskazuje, że sytuacja nieskorzystania przez strony z przysługujących im środków prawnych jest właśnie sytuacją nadzwyczajną, wyjątkiem od zasady, wyrażonej w art. 285a § 1 p.p.s.a., że wniesienie skargi jest możliwe także w sytuacji, gdy dane orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego było poddane kontroli NSA w trybie skargi kasacyjnej (w tej kwestii por. konkluzje w: D. Pawlicka-Błażejewska, M. Sarnowiec-Cisłak, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym – wybrane aspekty, "Przegląd Legislacyjny" 2012, nr 3, s. 38-41).

Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle wykładni systemowej wewnętrznej art. 285a § 1 i 2 p.p.s.a. zakresem normy zawartej w tym przepisie objęte są wszystkie prawomocne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, tzn. w świetle art. 285a p.p.s.a. skarga o stwierdzenie niegodności z prawem prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przysługuje zarówno względem tych orzeczeń, które w ogóle nie były zaskarżone skargą kasacyjną, jak i tych, które uprawomocniły się w wyniku oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, o ile ich zmiana lub uchylenie w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe.

8.3. Ostatnia część powyższej konkluzji przesądza o niedopuszczalności rozpoznawanej skargi. Jednym z wymogów skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest na mocy art. 285a § 1 w związku z art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a wykazanie, że jego wzruszenie w drodze innych środków prawnych "nie było możliwe". Tymi środkami mogą być zarówno zwykłe środki odwoławcze, jak i nadzwyczajne środki prawne.

Skarżąca w rozpatrywanej sprawie skorzystała ze swoich uprawnień procesowych i wniosła skargę kasacyjną do NSA od wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2004 r., I SA/Kr 68/03. Ponieważ kontrola kasacyjna względem ww. wyroku WSA w Krakowie została zainicjowana przez stronę po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, zaś uzasadnienie ww. wyroku WSA w Krakowie dotyczy wyłącznie kwestii interpretacji art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, pod kątem skutków prawnych ww. wyroku TK dla sytuacji prawnej Skarżącej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie istniały obiektywne przeszkody, aby w skardze kasacyjnej sformułować zarzuty analogiczne do tych, które podniesiono w rozpoznawanej skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 1 września 2005 r., II FSK 747/05, Skarżąca podniosła natomiast zarzuty naruszenia: (1) art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przez to, że w wyniku dokonanej wykładni WSA w Krakowie uznał, że brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku; (2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznanie jej istoty; (3) art. 79 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Skarżąca nie sformułowała zarzutu, w którym stosowne przepisy p.p.s.a. powiązałaby z ww. przepisami Konstytucji RP.

Przepisy te zostały natomiast powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (por. pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia). W konsekwencji tego, w ww. wyroku z dnia 1 września 2005 r., II FSK 747/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "WSA przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie "reanimowało" poprzedniej treści art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w stosunku do określonej w tym orzeczeniu grupy podmiotów. Tego poglądu sąd kasacyjny skontrolować nie mógł wobec braku w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, z których ów pogląd wywiedziono. Jego konsekwencją było stwierdzenie, że po stronie tych podmiotów nie mogły wystąpić nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. W tej sytuacji okoliczność czy skarżący mieścił się - czy też nie - w grupie podatników, których interesy w toku zostały zakwestionowaną nowelizacją naruszone pozostawała bez wpływu na wynik sprawy".

Uwzględniając związanie granicami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, wydając ww. wyrok, musiał oddalić skargę kasacyjną, stwierdzając w uzasadnieniu wadliwość wniesionego środka zaskarżenia pod kątem wymogów prawidłowego sformułowania podstaw (zarzutów) kasacyjnych wyrażonych w art. 174 i 176 p.p.s.a. W konsekwencji tego na gruncie rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżącej od kwestionowanego na obecnym etapie postępowania wyroku WSA w Krakowie przysługiwała skarga kasacyjna, co więcej strona skorzystała z możliwości jej złożenia, a Naczelny Sąd Administracyjny analizując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji przy uwzględnieniu unormowania z art. 183 § 1 p.p.s.a. przyjął, że brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia tego orzeczenia. Nie ma znaczenia, że zarzutów podnoszonych obecnie w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia strona nie sformułowała w złożonej skardze kasacyjnej (por. s. 6-8 uzasadnienia rozpoznawanej skargi).

Za przeszkodę w tym względzie z pewnością nie można uznać faktu wadliwego sporządzenia tej skargi przez pełnomocnika Skarżącej, co stwierdził NSA w ww. wyroku z dnia 1 września 2005 r., II FSK 747/05. To strona odpowiada za treść wnoszonego środka zaskarżona, a w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Stąd skarga Skarżącej o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku WSA w Krakowie, wbrew wymaganiom art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a., pozbawiona jest wykazania, że wzruszenie w drodze innych środków prawnych "nie było możliwe".

Należy zwrócić uwagę, że zarówno w art. 285a § 1 in fine, jak i art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a., ustawodawca w drodze koniunkcji (poprzez użycia spójnika "i") połączył ze sobą dwa wymogi dla skutecznego wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia – na wnoszącym ciąży obowiązek wykazania, że wzruszenie skarżonego orzeczenia (1) nie było i (2) nie jest możliwe przy pomocy innych środków prawnych. Nieprzysługiwanie Skarżącej na obecnym etapie postępowania innych środków, mogących doprowadzić do zmiany lub uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie, nie zmienia okoliczność, że w przeszłości taka możliwość istniała poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, ponadto Skarżąca (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) z niej skorzystała, ale w sposób nieudolny. Tym samym rozpoznawana skarga jest niedopuszczalna jako niespełniająca wymogu z ww. przepisów p.p.s.a.

Odmienne stanowisko doprowadziłoby de facto do rewizji wyroku NSA z dnia 1 września 2005 r., II FSK 747/05, co jest niedopuszczalne ze względu na konstrukcję rozpoznawanej skargi (Skarżąca zaskarżyła ww. wyrok WSA w Krakowie) oraz treść art. 285a § 3 p.p.s.a., w myśl którego: "Od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. (...)". Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej, kierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu zainicjowanym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, od którego skargę kasacyjną oddalono, dokonywałby po raz kolejny kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji, którego zgodność z prawem Naczelny Sąd Administracyjny już badał w ramach postępowania kasacyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 6 września 2012 r., I FNP 8/12, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W tej sytuacji należy przyjąć, że złożona w sprawie skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest – wobec dokonanej wyżej wykładni przepisu art. 285a § 1 p.p.s.a. (który był podstawą złożenia tej skargi) w związku z § 3 tego artykułu – niedopuszczalna, z uwagi na to, że w rzeczywistości zmiana lub uchylenie kwestionowanego wyroku WSA w Krakowie – jak podniesiono wyżej – była możliwa, a wyrok ten był już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod względem jego zgodności z prawem.

8.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi również wyjątek wskazany w art. 285a § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga przysługuje także w wyjątkowych przypadkach od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych. Wprawdzie Skarżąca skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku WSA w Krakowie oparła na art. 285a § 1 p.p.s.a., lecz należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi powołuje się na konstytucyjne zasady: zasadę praworządności – art. 7 Konstytucji RP – oraz zasadę równości wobec prawa – art. 32 ust. 2 Konstytucji RP (por. s. 12 i 17 uzasadnienia skargi).

W odniesieniu do art. 285a § 2 p.p.s.a. trafny wydaje się pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy na podstawie analogicznie sformułowanego art. 424¹ § 2 k.p.c., że wskazane wyjątkowe przypadki odnoszą się do przyczyn nieskorzystania przez stronę z przysługujących jej środków zaskarżenia. Przyczyny te muszą być wyjątkowe w znaczeniu obiektywnym, co oznacza, że chodzi o wyjątkowe okoliczności obiektywnie uniemożliwiające stronie wniesienie środka zaskarżenia, a nie o okoliczności subiektywne, wynikające z woli lub zaniedbań strony. Na stronie ciąży obowiązek wykazania, że nieskorzystanie z przysługujących środków zaskarżenia nastąpiło z przyczyn mających charakter siły wyższej (por. wyrok SN z dnia 19 sierpnia 2010 r., I CNP 5/10; pogląd ten został zaaprobowany także w postanowieniu NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FNP 2/11).

Tym samym należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się wskazane przesłanki, bowiem Skarżąca nie wykazała żadnych szczególnych okoliczności, które nie pozwoliły na skorzystanie z przysługujących środków prawnych, w postaci sformułowania zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej w sposób adekwatny do kwestionowanych twierdzeń interpretacyjnych WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 2004 r., I SA/Kr 68/03.

8.5. Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w analizowanej sprawie nie zaistniały okoliczności określone w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 285a § 1 i 2 p.p.s.a. Stąd na podstawie art. 285h § 2 p.p.s.a., skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia należało odrzucić, jak orzeczono w sentencji.