Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 maja 2019 r., sygn. akt II FNP 4/19

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 676/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1602/14 i oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 21 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. W dniu 6 marca 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 676/15, sporządzona przez pełnomocnika skarżącej. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku NSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł również o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi.

W skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia skarżąca podniosła zarzut rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej wynikających z przepisów:

1. 1) art. 107 ust. 1, art. 108 ust. 2 i 3 oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2016 r., nr C 202,dalej jako: "TFUE") - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało zaaprobowaniem przez NSA w sposób oczywisty niezgodnych z prawem UE działań polskich organów podatkowych, które samodzielnie ustaliły, że pomoc udzielona Spółce jest bezprawnie udzieloną (nienotyfikowaną) pomocą państwa i jako taka podlega zwrotowi oraz wyegzekwowały tę pomoc od Spółki, podczas gdy uprawnienie do nakazania zwrotu pomocy udzielonej bezprawnie posiada jedynie Komisja Europejska i to tylko wówczas, gdy pomoc ta zostanie przez Komisję uznana za niezgodną ze wspólnym rynkiem (zakłócającą konkurencję). Obowiązkiem organów było zgłoszenie Komisji pomocy, także w przypadku, gdyby miało to nastąpić po jej wprowadzeniu w życie z naruszeniem obowiązku zgłoszenia. Pominięcie przez NSA brzmienia art. 288 wskazanego traktatu skutkowało uznaniem, że Komunikat Komisji w sprawie egzekwowania prawa dotyczącego pomocy państwa przez sądy krajowe 2009/C 85/01 (Dz.U. UE C z dnia 9 kwietnia 2009 r.) jest wiążącym aktem prawnym UE i zastosowaniem jego przepisów w sprawie i - w konsekwencji - zignorowaniem poniższych wiążących przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską;
2. 2) art. 2 ust. 1, art. 3, art. 11 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 3 oraz art. 30 Rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z dnia 27 marca 1999, nr L 83, dalej jako: "rozporządzenie nr 659/1999") - przez ich pominięcie i niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do wydania wyroku przez NSA, w którym sąd ten zupełnie zignorował przepis nakazujący, że wszystkie przypadki pomocy przyznanej bezprawnie powinny być przez Komisję zbadane pod kątem jej zgodności z rynkiem wspólnym i to Komisja posiada szczególną kompetencję decydowania o tym, jakie działania winny być podjęte w przypadku pomocy przyznanej bezprawnie w zależności od wyniku oceny tej zgodności (np. o zniesieniu pomocy, jej zmianie lub windykacji, jeżeli jest ona niezgodna ze wspólnym rynkiem i powinna być odzyskana). Państwo Członkowskie jest zaś zobowiązane poinformować Komisję niezwłocznie o pomocy udzielonej bezprawnie, udzielić Komisji wszelkich niezbędnych informacji i wyjaśnień w celu przeprowadzenia przez Komisję oceny zgodności tej pomocy. Organy podatkowe Państwa Członkowskiego nie są uprawnione do samodzielnego windykowania pomocy, gdyż windykacji podlega jedynie pomoc niezgodna ze wspólnym rynkiem i to nie w każdym przypadku, ale o tym decyduje wyłącznie Komisja;
3. 3) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej jako "TUE") poprzez naruszenie zasady państwa prawnego, w związku z pkt 8, pkt 11, pkt 21, pkt, 24, pkt 25 w zw. z pkt 26, pkt 28, pkt 29, pkt 30, pkt 32, pkt 34, pkt 70, pkt 72, pkt 73, pkt 74, pkt 75 i pkt 99 Komunikatu Komisji w sprawie egzekwowania prawa dotyczącego pomocy państwa przez sądy krajowe 2009/C 85/01 (Dz.U, UE C z dnia 9 kwietnia 2009 r., dalej jako: "Komunikat") - przez ich niewłaściwe zastosowanie podczas gdy - po pierwsze - nie jest to akt wiążący (nie należy do zamkniętego katalogu źródeł prawa w Polsce, sformułowanego w art. 87 Konstytucji RP) i nie wpływa na prawa i obowiązki Państw Członkowskich ani osób fizycznych lub prawnych, a - po drugie - przedstawia on wskazówki dla sądów krajowych i potencjalnych powodów co do postępowania w sprawach wytoczonych przez poszkodowane podmioty prywatne (a nie organy podatkowe Państwa Członkowskiego, którym nie przyznano legitymacji procesowej), a zatem nie może być zastosowany w niniejszej sprawie.

Skarżąca wskazała, że powyższe rażące naruszenie przepisów prawa materialnego spowodowało powstanie szkody w jej majątku w wysokości przedstawionej w załączonej kopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 4 maja 2017 r. adresowanego do P. SA - zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. Realizacji zajęcia egzekucyjnego na 1.145.670,58 zł (kwota obejmująca m.in. należność z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009, odsetki od zaległości podatkowej oraz koszty egzekucyjne) dokonano w dniu 5 maja 2017 r. Powstanie szkody w majątku Spółki jest bezpośrednio związane z wykonaniem decyzji administracyjnych kwestionowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego dotyczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty niniejszą skargą.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1.Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Przedmiotem sprawy, której dotyczy skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem, był podatek od nieruchomości za rok 2010. Strona wnosząca skargę, prowadziła w tym okresie działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie na działanie w tej strefie uzyskała po 1 maja 2004 r. Za 2010 r. strona złożyła deklarację w podatku od nieruchomości, wykazując podatek do zapłaty. Następnie w 2012 r. złożyła korektę deklaracji, wykazując zwolnienie od tego podatku w całości na podstawie uchwały Rady Gminy N. z 25 czerwca 2002 r. (dalej uchwała z 2002 r.), przewidującej zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i budowli mieszczących się w strefie ekonomicznej, do końca istnienia tej strefy (czyli do końca 2017 r.). Nadpłata wynikająca z korekty została skarżącej zwrócona.

Następnie Burmistrz N. wszczął postępowanie podatkowe i określił spółce zobowiązanie podatkowe, nie uwzględniając zwolnienia wynikającego z uchwały. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego ostatecznie utrzymano w mocy decyzję Burmistrza. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę spółki na tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem, który obecnie poddany jest ocenie pod kątem jego zgodności z prawem unijnym, wyrok ten uchylił i oddalił skargę.

3.2. Jednostka samorządu terytorialnego podejmowała próby uchylenia uchwały z 2002 r. w całości bądź w części dotyczącej okresu, na jaki zwolnienie podatkowe zostało przyznane, jednakże próby te nie przyniosły pozytywnego rezultatu. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 sierpnia 2010 r., III SA/Wr 255/10, stwierdził nieważność uchwały rady gminy z 2007 r. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. (II FSK 2316/10). Sąd ten podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro w uchwale przyznano określone zwolnienie na czas trwania strefy, to horyzont funkcjonowania w strefie został ściśle określony. Tylko nadzwyczajne okoliczności mogłyby zatem uzasadniać odstąpienie od zapisanych w uchwale gwarancji i odstąpienie od zasady ochrony interesów w toku. Następnie uchwałą Rady Miejskiej w N. z dnia 19 września 2008 r. nr [...] uchylono uchwałę z 2002 r. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 596/08, stwierdził nieważność uchwały rady gminy z 2008 r. NSA wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1639/09, uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i odrzucił skargę, uznając że Gmina nie mogła być stroną postępowania. Kolejną uchwałą Rady Miejskiej w N. z dnia 30 listopada 2011r. nr [...] (dalej jako "uchwała 2011"), zawieszono prawo do zwolnień w podatku od nieruchomości, które odnosiło się do podmiotów, posiadających uprawnienia w oparciu o prawa nabyte na mocy uchwały z 2002 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. uchwałą z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] stwierdziło nieważność uchwały z 2011 r. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 106/12 oddalił skargę rady gminy na uchwałę KRIO, zaś NSA wyrokiem z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2362/12, oddalił skargę kasacyjną.

Uchwałą Rady Miejskiej w N. nr [...], z dnia 30 sierpnia 2012 r. uchylono uchwałę z 2002 r. Uchwałą z dnia 3 października 2012 r. nr [...]Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. stwierdziło nieważność ww. uchwały. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 589/12, oddalił skargę gminy. NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3399/13, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji WSA we Wrocławiu, wykonując wytyczne zawarte w powołanym wyżej wyroku NSA, wyrokiem z dnia z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wr 253/14, uchylił uchwałę RIO i nakazał dokonanie ustaleń, czy w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego uchwały z 2012 r. zachowująca swój byt prawny uchwała z 2002 r. będzie stanowiła bezprawną pomoc publiczną w kontekście norm prawa unijnego.

W kolejnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 76/15, stwierdził nieważność § 2 uchwały z 2012 r. we fragmencie "do dnia 31 grudnia 2014 r." uznając, że gmina ustanawiając regulację prawną, która skróciła przyznane wcześniej na określony jednoznacznie okres (do 2017 r.) uprawnienie do zwolnienia podatkowego, naruszyła tym samym zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku, a tym samym zasadę zaufania do organu państwa. Wyrokiem z 5 września 2017 r. w sprawie II GSK 2386/15, NSA oddalił skargę kasacyjną Rady Gminy od tego wyroku (fakt znany składowi orzekającemu z urzędu).

3.3. Nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane w tym postępowaniu, że zwolnienie od podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej w okresie istnienia strefy stanowiło pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE. W odniesieniu do spółki pomoc ta nie może być uznana za "pomoc istniejącą" w rozumieniu rozporządzenia nr 659/1999, na dzień wejścia w życie tego rozporządzenia w odniesieniu do Polski (dzień akcesji), spółka z tego rodzaju pomocy bowiem nie korzystała (nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1823/17). Pozostaje także poza sporem, że pomoc ta nie została notyfikowana przez Polskę po dniu akcesji.

3.4. Spełniony został przez spółkę warunek dopuszczalności skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 285a § 3 p.p.s.a. Orzeczenie nie może bowiem być wzruszone w żaden inny sposób, a jako podstawę skargi wskazano na rażące naruszenie przepisów prawa unijnego. Zarzuty, wbrew stanowisku organu, nie stanowią przy tym powielenia zarzutów skargi kasacyjnej, którą rozpoznano wyrokiem wskazanym w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia. Skargę kasacyjną w sprawie o sygnaturze II FSK 676/15 wnosił organ administracji publicznej. Jedyne powielające się z zarzutami skargi kasacyjnej podstawy wniesienia skargi na niezgodność z prawem prawomocnego orzeczenia to zarzut naruszenia art. 2 i art. 3 rozporządzenia 659/1999. Nie można zatem uznać, że skarga niniejsza stanowi próbę ponownego rozpoznania skargi kasacyjnej przez inny skład orzekający z uwagi na tożsamość zarzutów.

3.5. Spełniona została także przesłanka z art. 285d p.p.s.a. Strona uprawdopodobniła, że gdyby przyjąć rażące naruszenie prawa unijnego w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, to ściągnięcie w postępowaniu egzekucyjnym równowartości podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę stanowiłoby jej szkodę. Wykazała, że podatek za rok 2010 został objęty tym postępowaniem.

3.6. Rażącego naruszenia prawa unijnego strona skarżąca upatruje w przyjęciu w kwestionowanym orzeczeniu, że sąd krajowy uprawniony jest do nakazania zwrotu pomocy publicznej, niezgłoszonej Komisji. Jej zdaniem odebranie pomocy tylko z uwagi na jej nienotyfikowanie odbiera beneficjentom tej pomocy (a tym samym i spółce) możliwość uzyskania pozytywnej decyzji Komisji i zachowania pomocy. Takie działanie organów państwa członkowskiego (w tym sądu krajowego) jest rażącym naruszeniem przepisów art. 108 TFUE i rozporządzenia 659/1999, które są bezwzględnie wiążące. Stanowi też oczywiste naruszenie Komunikatu, którego przepisy odnoszące się do spraw sądowych wnoszonych przez powodów (będących osobami prywatnymi, a nie organami władz lokalnych Państwa Członkowskiego) nie powinny być w niniejszej sprawie stosowane. Strona ponadto podniosła, że sąd krajowy ma obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne z naruszenia art. 88 ust. 3 Traktatu (obecnie art. 108 ust. 3 TFUE), zgodnie z prawem krajowym. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II GSK 2386/15 stwierdził, że uchwała z 2012 r. jest nieważna w zakresie, w jakim skraca przewidziany w uchwale z 2002 r. okres obowiązywania pomocy.

3.7. Stanowiska tego nie można podzielić. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywano, że do sądów krajowych należy dokonanie wykładni i stosowanie pojęcia pomocy państwa, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE (przepis ten zmieniał numerację, ale jego treść nie ulegała istotnym zmianom, a tym samym aktualne jest orzecznictwo dotyczące tego przepisu z inną numeracją) w celu ustalenia, czy środek państwowy ustanowiony bez zachowania procedury uprzedniej kontroli przewidzianej w art. 108 TFUE powinien być tej procedurze poddany. W przypadku naruszenia tej procedury do sądów krajowych należy, zgodnie z ich prawem krajowym, wyciągnięcie wszystkich należnych konsekwencji, tak w odniesieniu do aktów wykonawczych dla środków pomocowych, jak i w odniesieniu do ewentualnego wsparcia finansowego udzielonego z naruszeniem tego przepisu (tak w wyrokach z 9 sierpnia 1994 r. w sprawie C-44/93 Namur-Les assurances du credit, C-71/04 Administratión del Estado v. Xunta de Galicia, ZOTSiS 2005/7B/I-7419, C-119/05 Ministero dell’Industria, del Commercio e dell’Artigiano v. Lucchini Siderurgica, ZOTSiS 2007/7B/I-6199). Trybunał zwracał uwagę, że wprowadzenie systemu kontroli państwa, zgodnie z art. 88 Traktatu (obecnie art. 108 TFUE) należy z jednej strony do Komisji, a drugiej do sądów krajowych. Sądy i Komisja odgrywają w tym względzie odrębne, lecz uzupełniające się role. Do wyłącznej kompetencji Komisji należy ocena zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. Sądy krajowe, działające pod kontrolą sądów Unii, czuwają nad ochroną praw jednostek w przypadku naruszenia obowiązku uprzedniego zgłoszenia Komisji pomocy państwa (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2011 r., C-275/10 Residex Capital IV v. Geemente Rotterdam, ZOTSiS 2011/12A/I-13043-13084). Trybunał odróżnia zatem jednoznacznie pomoc publiczną bezprawną (udzieloną bez jej uprzedniej notyfikacji) i pomoc niezgodną ze wspólnym rynkiem (por. wyrok w sprawie C-119/05). Wyłączna właściwość Komisji dotyczy tylko oceny zgodności ze wspólnym rynkiem. Sądy krajowe mają natomiast prawo i obowiązek ocenić, czy pomoc publiczna została przyznana zgodnie z prawem. Dokonanie takiej kontroli musi być zawsze poprzedzone ustaleniem, czy korzyść uzyskana przez przedsiębiorcę jest w ogóle pomocą publiczną i to pomocą wymagającą notyfikacji (por. E. Florczak, Rola sądów krajowych w postępowaniu z zakresu pomocy państwa, Europejski Przegląd Sądowy z 2012 r., nr 8, s. 20-28). W wyroku z 11 września 2014 r. C-572/12 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec (ZOTSiS 2014/9/I-2193) Trybunał podkreślił, że art. 4 ust. 1 TUE nakłada także na sądy krajowe obowiązek lojalnej współpracy z Komisją i sądami Unii, w ramach której powinny one zastosować wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z prawa Unii i powstrzymać się od podjęcia działań mogących zagrozić realizacji celów traktatu. Tezę tę Trybunał powtórzył w wyroku 26 października 2016 r., C-590/14 P Dimosia Epicheirisi Ilektrismou AE (DEI) v. Komisja Europejska (ZOTSiS 2016/10/I-797). Dodał, że przyznanie sądom krajowym możliwości uniknięcia obowiązków ciążących na nich w ramach kontroli pomocy państwa ustanowionej na podstawie art. 107 i art. 108 TFUE skutkowałoby tym, że sądy te naruszałyby granice swoich kompetencji, służących zapewnieniu przestrzegania prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa, a także nie wywiązywałyby się z obowiązku lojalnej współpracy z instytucjami Unii, a zatem niezaprzeczalnie miałoby niekorzystny wpływ na skuteczność wskazanych postanowień. Z przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem jednoznacznie, że sądy krajowe są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do badania, czy pomoc państwa została przyznana zgodnie z prawem, a w razie stwierdzenia bezprawności tej pomocy – podjęcia środków, zgodnie z prawem krajowym, zapobiegających wypłaceniu tej pomocy.

3.8. Konsekwencją nałożenia na sądy krajowe obowiązku zapewnienia skuteczności przepisów unijnych dotyczących pomocy publicznej jest również przyjęcie przez Trybunał Sprawiedliwości zasady, że w przypadku wprowadzenia bezprawnej (bez uprzedniej notyfikacji) pomocy publicznej ewentualna późniejsza decyzja Komisji Europejskiej o zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem nie powoduje konwalidacji a posteriori aktów wykonawczych nieważnych z powodu ich podjęcia z naruszeniem zakazu wynikającego z art. 108 ust.3 TFUE, gdyż byłoby to sprzeczne z bezpośrednią skutecznością wspomnianej regulacji i naruszałoby interesy jednostek, które sądy krajowe mają obowiązek chronić. Jakakolwiek inna wykładnia tego przepisu sprzyjałaby jego nieprzestrzeganiu przez państwo członkowskie i pozbawiałaby go skuteczności (por. wyrok z 5 października 2006 r. C-368/04 Transalpine Ölleitung In Österreich GmbH, Planai-Hochwurzen-Bahnen GmbH, Gerlitzen-Kanzenbahn- Touristik GmbH&Co.KG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten, ZOTSiS 2006/10A/I-9957). Sąd krajowy może zatem nakazać zwrot bezprawnie uzyskanej pomocy przez jej beneficjentów, nawet wówczas, gdy następnie została uznana przez Komisję za zgodną ze wspólnym rynkiem (wyrok w sprawie C-368/04). Przyjmuje się także, że prawo Unii nie wprowadza obowiązku, aby odzyskanie bezprawnie przyznanej pomocy następowało wyłącznie na podstawie decyzji Komisji o odzyskaniu pomocy (tak w powołanym wyroku TSUE z 11 września 2014 r. C-527-12). Nie ma zatem racji strona skarżąca, wskazując na rażące naruszenie art. 107 ust. 1, art. 108 ust. 2 i 3 oraz art. 288 TFUE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że sądy krajowe mają prawo egzekwować zwrot bezprawnej pomocy. Wprawdzie słusznie spółka podnosi, że przywoływany przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 676/15 Komunikat nie stanowi źródła prawa unijnego w rozumieniu art. 288 TFUE, a jedynie tzw. soft law, tworzone przez Komisję, jednakże jak wskazano wyżej, obowiązek i uprawnienie sądu krajowego należy w tym zakresie wyprowadzić z art. 4 ust. 3 TUE. Nie doszło także do rażącego naruszenia art. 2 ust. 1, art. 3, art. 11 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 3 oraz art. 30 Rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999. Sąd nie zignorował przyznanego Komisji Europejskiej prawa do oceny zgodności pomocy publicznej ze wspólnym rynkiem i wydania decyzji co do jej ewentualnego zwrotu. Kontrolując prawidłowość decyzji organów podatkowych wykonywał tylko w ramach przyjętej kognicji sądów krajowych obowiązek niedopuszczenia do przyznania bezprawnej pomocy publicznej. Stwierdzając bezprawność pomocy, mógł odmówić zastosowania przepisów prawa krajowego i uznać decyzję podatkową za zgodną z prawem.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, że uchwała z 2002 r. dotycząca zwolnienia od podatku nadal obowiązuje. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z 15 grudnia 2015 r. C-148/04, Unicredito Italiano SpA v. Agenzia delle Entrate, Ufficio Genowa, ZOTSiS 2005/12B/I-11137) wskazano, że w przypadku pomocy bezprawnej beneficjent pomocy nie może mieć w tym momencie uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyznania tej pomocy. Ani zainteresowane państwo członkowskie, ani dany podmiot gospodarczy nie mogą ponadto powoływać się na zasadę pewności prawa w celu udaremnienia zwrotu pomocy, ponieważ niebezpieczeństwo powstania wewnętrznego sporu prawnego jest do przewidzenia od momentu jej udzielenia.

Sąd musiał zatem uwzględnić, że spółka już w momencie rozpoczęcia działalności w strefie powinna mieć świadomość, że skoro rozpoczęła korzystanie z pomocy po akcesji, pomoc ta powinna być notyfikowana. Jej sytuacja byłaby zatem zupełnie inna niż przykładowo podmiotu, który rozpoczął działanie w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 maja 2004 r. Ponadto sposób wyegzekwowania pomocy (poprzez określenie zobowiązania podatkowego) był zgodny z prawem krajowym.

1. 3.9. Jak wskazano wyżej, rację ma spółka, że Komunikat nie stanowił źródła prawa unijnego, a ponadto dotyczył głównie postępowania w sprawach, w których o ochronę sądową ubiegają się konkurenci podmiotu, który uzyskał bezprawną pomoc publiczną. Odwołanie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do Komunikatu nie oznacza jednak, wobec traktatowej podstawy obowiązku działania sądu, rażącego naruszenia prawa unijnego.
2. 4.1. Z tych względów na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należało oddalić.

1. 4.2. O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 285l p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).