Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FNP 4/21

Uzasadnienie

1. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 czerwca 2016 r. określono K.N (zwanej dalej skarżącą) zobowiązanie w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 920 zł i straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 367.252,03 zł.

2. Decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wyjaśniono, że skarżąca chciała uniknąć opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych (według stawki 40%) po utracie prawa do opodatkowania przychodów ryczałtem według stawki 3%. Z tych względów – zdaniem organu – skarżąca przekazała swoją działalność gospodarczą osobie, która mogła wybrać opodatkowanie przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stwierdzono, że firmujący (MS) i firmowany (skarżąca) współdziałają ze sobą (skarżąca pomagała M.S np. przyjmując dostawy do magazynu, przechowując towar). Dodatkowo organ zauważył, że M.S wyraziła zgodę na firmowanie swoim nazwiskiem strony działalności gospodarczej, bowiem przejęła od skarżącej całą firmę (klientów, zamówienia, pracowników) bez dokonywania jakichkolwiek zmian.

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że obrót towarowo-fakturowy w firmie był nierzetelny. Za nierzetelny uznano też przedłożony przez M.S. remanent na dzień 31 grudnia 2008 r. W ocenie organu wśród wystawionych faktur przez M.S.w 2009 r. znajdują się faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. W skardze skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność uznania, że MS prowadziła działalność gospodarczą, była zobowiązana do ponoszenia należności celnych i podatkowych z tytułu importu oraz ponosiła ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

1. - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,
2. - art. 193 § 1 ord. pod. - przez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności, ksiąg podatkowych.
3. 4. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r. I SA/Łd 986/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Łodzi, po przeprowadzeniu rozprawy z udziałem pełnomocników stron. Z protokołu tej rozprawy nie wynika, by pełnomocnicy podawali, czy podnosili jakieś inne okoliczności niż te, które przedstawili w skardze do sądu i w odpowiedzi na skargę. Sąd ten przyjął, że: "W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi stwierdził, że co do tego, czy M.S.firmowała działalność gospodarczą skarżącej wypowiedział się już zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3039/13, oddalając skargę kasacyjną uznał, że MS biorąc udział w działaniu sprzecznym z prawem, w celu uniknięcia konieczności uiszczenia należnego podatku przez KN, działając pod jej firmą - nie mogła tą drogą uzyskać statusu podatnika w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie była bowiem w 2009 r. podmiotem zaistnienia zdarzenia, z którym prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do bezzasadnego uznania przez organy podatkowe, że MS nie prowadziła działalności gospodarczej na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez KN. Odnosząc się zaś do zawartego w skardze wniosku opartego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów na okoliczność prowadzenia przez M.S. samodzielnej działalności gospodarczej, sąd ocenił – de facto - że wobec wyżej wymienionych rozstrzygnięć, brak jest podstaw do jego uwzględnienia. W uzasadnieniu powyższego wyroku WSA w Łodzi wskazał także, że wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 629/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wydaną wobec KN decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że ponownej oceny wymagają zarzuty skarżącej dotyczące zanegowania rzetelności jej remanentu. Zdaniem sądu kwestia wyliczenia stanu remanentowego także w niniejszej sprawie wymaga ponownej analizy". To ma wpływ na sprawę opodatkowania dochodu za 2009 r.

1. 5. Wyrok ten został zaskarżony przez skarżącą skargą kasacyjną, w której podniesiono szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Wyrokiem z dnia 23 października 2020 r., II FSK 1389/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącej, przyjmując, że trafne było stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że M.S. firmowała działalność gospodarczą skarżącej - bo wynika to z wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/Łd 199/13, utrzymującego go w mocy wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3039/13. W wyrokach tych przesądzono, że M.S. - jako firmująca działalność skarżącej - nie była w 2009 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a co najwyżej może ona - na podstawie art. 113 ord. pod. – ponosić odpowiedzialność za podatek niezapłacony przez skarżącą za tenże rok jako osoba trzecia. Naczelny Sąd Administracyjny przywołał tu art. 170 p.p.s.a., wskazujący, że tak sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny są związani prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, przesądzającymi, iż M.S. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i kwestia ta - tak ze względów procesowych, jak i materialnoprawnych - nie może być w rozpoznanej sprawie już badana. Natomiast badaniu podlega tylko kwestia stanu remanentu początkowego na 2009 r. W zarzutach skargi kasacyjnej skarżąca natomiast kwestionowała brak statusu podatnika przez M.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.
2. 6. Zauważyć tu należy, że w sprawie tej w postępowaniu międzyinstancyjnym stanęła kwestia rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, czy też na rozprawie. Początkowo pismem z dnia 8 i 9 czerwca 2020 r. NSA poinformował strony o zamiarze skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, co było możliwe po wyrażeniu zgody stron na ten tryb postępowania w terminie 14 dni od doręczenia zawiadomienia (art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych /Dz. U. poz. 374 ze zm. – zwana dalej ustawą o Covid - 19/). W odpowiedzi na powyższe na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wyraził zgodę pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, natomiast pełnomocnik skarżącej nie udzieliła na to zawiadomienie odpowiedzi. Zarządzeniem z dnia 7 września 2020 r. Przewodniczący Wydziału w sprawie tej wyznaczył rozprawę na dzień 23 października 2020 r., o czym zawiadomiono pełnomocników stron. Kolejnym zarządzeniem z dnia 16 października 2020 r. - z uwagi na nadmierne zagrożeniem dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie - Przewodniczący Wydziału odwołał rozprawę i skierował sprawę na posiedzenie niejawne, o czym zawiadomiono strony, podając przy tym podstawę prawną- art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o Covid- 19. W odpowiedzi na to pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 16 października 2020 r. wniosła o nierozpoznawanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a rozpoznanie sprawy na rozprawie w innym terminie, w budynku Sądu, przy obecności stawających stron, ewentualnie przeprowadzenie przed NSA rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość. W uzasadnieniu wniosku powołała się na art. 90 p.p.s.a, art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. 1993 Nr 61, poz. 284 ze zm.- zwanej dalej Konwencją). Postanowieniem z dnia 22 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił powyższy wniosek pełnomocnika skarżącej, powołując się w uzasadnieniu na zarządzenie Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. Nr 39 w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem Sars –Cov- 2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, co było związane z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniu dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia okresowych ograniczeń nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1758 ze zm.).NSA - powołując się tutaj także na art. 15zzs4 ust. 3 ustawy uznał, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym jest konieczne ze względu na objęcie Miasta Stołecznego Warszawy tzw. czerwoną strefą, a to oznaczało, że nie ma podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Wskazał także na konieczność bieżącego ciągłego rozpatrywania spraw przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wyrok NSA z dnia 23 października 2020 r. II FSK 1389/18 został doręczony pełnomocnikowi skarżącej w dniu 23 marca 2021 r.
3. 7. Pismem z dnia 4 października 2021 r. nadanym na poczcie w dniu 4 października 2021 r. skarżąca wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroku z dnia 23 października 2020 r., II FSK 1389/18, który zaskarżyła w całości, zarzucając mu rażące naruszenie:
4. 1) art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 dalej "Traktat") w związku z art. 45 ust. 1, art. 176 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: Konstytucja RP),
5. 2) art. 20 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz.UE 2012 C 326 – dalej: Karta),
6. 3) art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm. (dalej "Konwencja") - w związku z art. 6 ust. 1 i 2 Traktatu.

Na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 p.p.s.a. wniosła o:

1. - stwierdzenie niezgodności z prawem skarżonego wyroku,
2. - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazała m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, pozbawiając skarżącą prawa do jawnego rozpoznania jej sprawy na rozprawie przed NSA, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do wysłuchania, tj. możliwości prezentacji swoich racji i ich obrony przed wydaniem orzeczenia merytorycznego. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, NSA naruszył także zasadę równości, gdyż w innych sprawach, po złożeniu przez pełnomocnika wniosku o nierozpoznawanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, Sąd odwoływał te posiedzenia niejawne i kierował sprawy na rozprawy. NSA odebrał skarżącej prawo do sądu tj. dwuinstancyjnej kontroli sądowej oceny stanu faktycznego, co do istnienia firmanctwa, gdyż zarówno WSA, jak i NSA w niniejszej sprawie oparły swe rozstrzygniecie na jednym wyroku sądowym, tj. wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3039/16 dotyczącym innej skarżącej tj. MS, co oznacza, że skarżąca w niniejszej sprawie - KN - została pozbawiona prawa do dwuinstancyjnej kontroli sądowej oceny stanu faktycznego zebranego w jej sprawie w kwestii firmanctwa.

Pozbawienie prawa do sądu, tj. rzeczywistej realizacji przyznanych stronie gwarancji i praw procesowych oraz zasady równości wobec prawa stanowi rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, które prawa i gwarancje takie statuują i potwierdzają. Prawo do sądu obejmuje swoim zakresem szereg niezwykle konkretnych praw podmiotowych jednostki (obywatela) o charakterze procesowym. Winny one być respektowane w każdej procedurze sądowej (bez względu na analogiczne albo odmienne krajowe przepisy proceduralne, które stanowią normy prawne stojące hierarchicznie niżej od Traktatów i Konwencji). Są to następujące prawa:

1. 1) prawo do wnoszenia do sądu skutecznego (tzn. rzeczywiście a nie pozornie dającego możliwość ochrony) środka prawnego,
2. 2) prawo do wysłuchania, tj. możliwości prezentacji swoich racji i ich obrony - przed wydaniem orzeczenia merytorycznego,
3. 3) prawo do sądu niezawisłego, tj. rozstrzygającego sprawę na podstawie własnego przekonania, doświadczenia i wiedzy,
4. 4) prawo do rzeczywistego korzystania z przyznanych procedurą krajową uprawnień, w szczególności prawo do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy - w sposób rzeczywisty, a nie jedynie pozorny,
5. 5) prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy przez sąd,
6. 6) prawo do równego traktowania.

Uprawdopodobniła też, że poniosła na skutek wydania wyroku szkodę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o:

1. - oddalenie skargi w całości,
2. - zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 p.p.s.a

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Art. 6 ust. 1 EKPC jest jednym z przepisów najczęściej powoływanych w podstawach skarg indywidualnych kierowanych do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, niejednokrotnie wraz z art. 13 Konwencji (prawo do skutecznego środka prawnego).

W kontekście gwarancji jawności postępowania przed sądami administracyjnymi należy wskazać na wyrok ETPC (Izba) z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie M. przeciwko Słowenii (skarga nr 32303/13). W sprawie tej Trybunał orzekł, że wyłączenie ustnej rozprawy przed sądem administracyjnym stanowiło naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji, jako że postępowanie nie było rzetelne. Jednakże zaznaczył, że w postępowaniu przed sądem pierwszej i jedynej instancji prawo do publicznej rozprawy" w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji obejmuje prawo do ustnej rozprawy", chyba że zachodzą okoliczności wyjątkowe uzasadniające odstąpienie.

W postępowaniu dwuinstancyjnym, co do zasady, przynajmniej w jednej instancji taka rozprawa musi się odbyć, jeżeli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności. Taki publiczny charakter chroni strony postępowania przed sprawowaniem wymiaru sprawiedliwości w sposób niejawny i pozbawiony kontroli publicznej, a tym samym jest jednym ze sposobów utrzymywania zaufania do sądów. Transparentność wymiaru sprawiedliwości sprawia, że ustna, publiczna rozprawa przyczynia się do osiągnięcia celu art. 6 ust. 1, to jest rzetelnego procesu, którego gwarancja jest jedną z podstawowych zasad każdego demokratycznego społeczeństwa w rozumieniu

Konwencji. Według Trybunału wyjątkowy charakter okoliczności, które mogą uzasadniać odstąpienie od przeprowadzenia ustnej rozprawy, zasadniczo sprowadza się do charakteru kwestii, które właściwy sąd krajowy musi rozstrzygnąć, a nie do częstotliwości występowania takich sytuacji. Nie oznacza to, że odmowa przeprowadzenia ustnej rozprawy może być uzasadniona jedynie w rzadkich przypadkach. Trybunał uznawał istnienie wyjątkowych okoliczności w sprawach, w których postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii prawnych lub wysoce technicznych. Mogą istnieć postępowania, w których ustna rozprawa nie jest wymagana: na przykład wówczas, gdy nie pojawia się kwestia wiarygodności lub zakwestionowanych faktów, która uzasadnia przeprowadzenie rozprawy, a sądy mogą rzetelnie i rozsądnie rozstrzygnąć sprawę na podstawie oświadczeń stron i innych materiałów na piśmie.

Trybunał zwrócił też uwagę, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie przeprowadzono rozprawy ani przed sądem administracyjnym, ani przed żadnym innym organem władzy publicznej, co więcej, nie podano ku temu powodów. Należało więc zbadać, czy w sprawie zaszły jakiekolwiek wyjątkowe okoliczności, które uzasadniły rezygnację z ustnej rozprawy. Jak podkreślił Trybunał, sąd administracyjny działał jako organ sądowy pierwszej instancji. Był to również jedyny organ sądowy o pełnej jurysdykcji, to jest jurysdykcji nieograniczającej się do kwestii prawnych, lecz rozciągającej się również na okoliczności faktyczne.

Natomiast zakres kontroli sądowej przed Sądem Najwyższym i Trybunałem Konstytucyjnym ograniczał się do kwestii prawnych i kwestii dotyczących prawa konstytucyjnego. W związku z tym Trybunał zwrócił uwagę na kilka kwestii. Po pierwsze, zauważył, że ze stanowiska skarżącego wynikało, iż zarzuty skargi dotyczyły nie tylko kwestii prawnych, ale i faktycznych. Po drugie, skarżący wyraźnie zażądał przeprowadzenia rozprawy i wskazał na konkretne dowody, o przeprowadzenie których wnosił przed sądem, a mianowicie o przesłuchanie w świadka na okoliczność faktów istotnych dla oceny bezstronności osób biorących udział w podejmowaniu decyzji (co do przetargu). Według Trybunału ten aspekt sprawy był istotny dla wyniku postępowania a kwestie te nie były bezsporne pomiędzy stronami.

Rozstrzygając sprawę, Trybunał uwzględnił to, że prawo krajowe nie zawsze wymaga przeprowadzenia rozprawy przed sądem administracyjnym. Jak jednak podkreślił, jest to dopuszczalne tylko w drodze wyjątku. W rozpoznawanej sprawie sąd administracyjny - poza podsumowaniem stanowisk stron - ani nie uznał wniosku skarżącego o przeprowadzenie rozprawy, ani nie przedstawił żadnych powodów dla nieuznania takiego wniosku. Tym samym, wobec braku jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego sąd administracyjny stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzenia rozprawy, trudno było Trybunałowi ocenić, czy sąd ten po prostu zaniedbał zbadania wniosku skarżącego instytutu o przeprowadzenie takiej rozprawy, czy zamierzał go oddalić, a jeżeli tak, to jakie miał ku temu powody. W odniesieniu zaś do realiów prowadzenia postępowań sądowych w warunkach pandemii COVID-19 Trybunał orzekał w sprawie J. przeciwko Norwegii (skarga nr 36516/19).

W wyroku ETPC (Izba) z dnia 2 grudnia 2021 r. orzeczono o braku naruszenia art. 6 ust. 1 EKPC w aspekcie udziału strony w rozpoznaniu sprawy przez norweski sąd jedynie w drodze wideokonferencji internetowej (za pośrednictwem komunikatora Skype) w powodu ograniczeń przyjętych przez krajowego ustawodawcę w związku z pandemią wirusa COVID-19.

Skarga do ETPC opierała się m.in. na zarzucie naruszenia prawa do rzetelnego procesu (art. 6 ust. 1 EKPC) przez niezapewnienie skarżącemu możliwości osobistego udziału "na żywo w postępowaniu przed sądem krajowym. Trybunał, wziąwszy pod uwagę okoliczności sprawy (sprawa sądowa dotyczyłą opieki nad maloletnim dzieckiem), uznał jednak, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 6

EKPC, gdyż: 1) ewentualne odroczenie sprawy i nierozpoznanie jej online mogłoby mieć negatywne konsekwencje dla strony, a przede wszystkim małoletniego; 2) decyzja w sprawie ze względu na jej charakter nie była uzależniona od bezpośredniego wrażenia sędziego, jakie mogła wywrzeć osoba (strona), gdyby była fizycznie obecna w sądzie;

1. 3) brak było zastrzeżeń strony i jej pełnomocnika co do sposobu procedowania przez sąd online;
2. 4) strona byla reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, z którym mogła się konsultować (chociaż było to technicznie bardziej skomplikowane) i skarżący nie miał większych problemów z poufną komunikacją ze swoim adwokatem.
3. 9. Odnosząc powyższe rozważania nad orzecznictwem ETPCz należy zauważyć, że w zaskarżonej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał stronom powody rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, w dodatku środki dowodowe skarżącej złożone w skardze do WSA w Łodzi były bezprzedmiotowe w związku z przesądzeniem prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/Łd 199/13 i NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. II FSK 3039/13 kwestii posiadania przez M.S. przymiotu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i przymiotu firmującego. Poza tym sprawa opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. była przedmiotem rozpoznania przez sądy w postępowaniu administracyjnym, z których w pierwszej instancji była ona rozpoznana na jawnej rozprawie. W postępowaniu zaś przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie II FSK 1389/18 skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. i nie ponowiła wniosku dowodowego. Nie było więc z tych powodów do obligatoryjnego wyznaczenia rozprawy jawnej. Nie sposób nie uznać, by doszło w tym przypadku do naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka. Poza tym nie było powodu, by o rozpoznaniu sprawy na rozprawie decydowała konieczność zapewnienia sądowi bezpośredniego wrażenia w stosunku do osób przesłuchiwanych. Generalnie rzecz ujmując zagadnieniem istotnym - mimo treści zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej - nie były kwestie faktycznoprawne, a materialnoprawne - w tym kwestia wykładni art. 170 p.p.s.a., w końcu strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który mógł wnieść kolejne uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.). Z prawa tego skarżąca nie skorzystała.
4. 10. W zakresie zaś przedstawionych zarzutów skargi w przedmiocie art. 6 TUE w pierwszej kolejności należy podkreślić, że Unia Europejska nie jest stroną Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Z opinii 2/13 wydanej przez TSUE w pełnym składzie, na podstawie art. 218 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE, w dniu 18 grudnia 2014 r. wynika, że porozumienie dotyczące przystąpienia Unii do Konwencji nie jest zgodne z art. 6 ust. 2 TUE (EU:C:2014:2452). Prawo UE zawiera wprawdzie odesłanie wprost do Konwencji w art. 6 ust. 2 TUE, jednak do czasu zawarcia i wejścia w życie umowy o przystąpieniu Unii do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności Konwencja ta nie jest częścią porządku prawnego UE i aktem prawa Unii. Wniosku tego nie podważa brzmienie art. 6 ust. 3 TUE, zgodnie z którym prawa podstawowe, zagwarantowane w Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa, jako że nie oznacza to, że sama Konwencja stanowi część prawa Unii. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (wyroki: z 24 kwietnia 2012 r. w sprawie C-571/10 Kamberaj, ECLI:EU:C:2012:233; z 26 lutego 2013 r. w sprawie C-617/10 kerberg Fransson, ECLI:EU:C:2013:105, pkt 44; z 15 lutego 2016 r. w sprawie C-601/15 PPU N., ECLI:EU:C:2016:84, pkt 45; z dnia 20 marca 2018 r. w sprawie C-537/16 Garlsson Real Estate i in., ECLI:EU:C:2018:193, pkt 24).

Poza tym nie podważa tego stanowiska także to, że Karta Praw Podstawowych Unii, która od wejścia w życie Traktatu z Lizbony ma status prawny równy Traktatom, zawiera odesłanie do Konwencji. Celem tego odesłania jest bowiem zapewnienie spójności standardu ochrony praw człowieka i podstawowych wolności (system konwencyjny) oraz ochrony praw podstawowych (system unijny), a także zapobieżenie powstawaniu rozbieżności między obydwoma standardami, w tym rozwijanymi przez orzecznictwo ETPC oraz orzecznictwo TSUE.

Ponadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE nie sposób wskazać takich orzeczeń, które stricte odnosiłyby się do kwestii naruszeń (czy tez braku naruszeń) art. 6 TUE oraz art. 20 i art. 47 Karty Praw Podstawowych w kontekście problemu rozpoznania sprawy sądowej na posiedzeniu niejawnym jako wyjątku od zasady jawności postępowań sądowych. Odwołania do postanowień art. 6 TUE, mających charakter zasad ogólnych, można odszukać w różnych orzeczeniach TSUE, w których Trybunał m.in. powołuje się na art. 6 ust. 1 akapit trzeci TUE w kontekście prawa do skutecznej ochrony sądowej w ramach kontroli sądowej dokonywanej na podstawie art. 263 TFUE (np. wyrok TS z 25 w sprawie C-593/15 P, Słowacja przeciwko Komisji, października 2017 r. ECLI:EU:C:2017:800), jak również ogólnie na art. 6 TUE w związku z konkretnymi postanowieniami Karty praw podstawowych w odpowiedzi na pytania prejudycjalne w konkretnych sprawach (np. wyrok TS z 13 czerwca 2017 r. w sprawie C-258/14, Florescu i in., ECLI:EU:C:2017:448 - Trybunał orzekł w przedmiocie wykładni art. 6 TUE i art. 17 Karty w aspekcie uregulowanego w ustawodawstwie rumuńskim zakazu łączenia emerytury netto w sektorze publicznym z dochodami uzyskiwanymi z działalności wykonywanej na rzecz instytucji publicznych). Odnośnie do wskazanych w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA postanowień Karty praw podstawowych:

art. 20 (równość wobec prawa) oraz art. 47 (prawo do sądu) również można podać orzeczenia, w tym w przedmiocie wykładni tych postanowień, w określonych sprawach, najczęściej w związku z konkretnymi przepisami aktów prawa unijnego dotyczącymi praw jednostek, lecz nie w aspekcie problemu wyłączenia jawności posiedzenia sądowego. Przykładowo, w przedmiocie wykladní art. 20 Karty wysławiającego ogólną zasadę prawa Unil i stanowiącego jednocześnie podstaws prawa podstawowego równości wobec Trybunal Sprawiedliwod orzekał m.in. w sprawach: C-555/19 Fuss! Modestraße Mayr (wyrok 2 3 lutego 2021 ECLI EU:C:2021:89), C-101/12 Scheible (wyrok z 17 października 2013 r. ECLI EU:C:2013:861). W przedmiocie wykładni art. 47 Karty można wskazać np. ne wydany w trybie prejudycjalnym wyrok TS z 16 maja 2017 r. w sprawie C-682/15,

Berlioz Investment Fund (ECLI EUC 2017 373) czy też wyrok TS z 30 czerwca 2016 r. w sprawie C-205/15 Toma i Biroul Executorului Judecatoresc Horaţiu-Vasile

Cruduleci (ECLI EU:C:2016 499). Podobnie odwołania do art. 47 Karty znalazły się w orzeczeniach Trybunału dotyczących gwarancji niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego ustawą. w tym związanych z reformą polskiego wymiaru sprawiedliwości i wydawanych w następstwie czy to skarg Komisji Europejskiej przeciwko Polsce (w tych przypadkach w związku z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE - wyroki TS: z 24 czerwca 2019 r. w sprawie C-619/18 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej, ECLI:EU:C:2019.531; z 5 listopada 2019 r. w sprawie Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko C-192/18 Komisja Europejska ECLI EU:C:2019:924) czy to sformułowanych przez polskie sądy pytań prejudycjalnych (np. wyroki TS: z 19 listopada 2019 r. w sprawach połączonych C-585/18, C-624/18 i C-625/18 A.K. i in., ECLI: ECU:C:2019.982; z 2 marca 2021 r. w sprawie C-824/18 A.B. i in. ECLI: EU:C:2021:153). W aspekcie prawa do bycia wysłuchanym, aczkolwiek na kanwie sprawy karnej, można zaś wskazać na wyrok

TS z 26 października 2021 r. w sprawach połączonych C-428/21 PPU i C-429/21

PPU, HM i TZ, ECLI:EU:C:2021 876) jednakże żadne z tych orzeczeń nie wskazuje na to, by przyjąć iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia tych przepisów powołanych w skardze.

11. Na marginesie, jako że sprawa zawisła przed NSA dotyczy skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia NSA z powodu naruszenia prawa

UE, której podstawową funkcją jest uzyskanie prejudykatu w przyszłym procesie odszkodowawczym, należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-224/01 Köbler (ECLI:EU:C:2003:513). Uznawszy obowiązek zapewnienia jednostkom możliwości dochodzenia naprawienia szkody powstałej w związku z naruszeniem prawa unijnego wynikającego z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, Trybunał sformułował w tym orzeczeniu zasadnicze wytyczne.

Podkreślenia wymaga - po pierwsze - że zgodnie z art. 285a § 3 p.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej to naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentne, odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu i przez to mające charakter nadzwyczajny.

Po drugie - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 3 Konwencji o ochronie praw człowieka - należy wskazać, że kwestia ta pojawiła się już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. postanowienia NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14, z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II ONP 3/17 - dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Naruszenie zarzucone w niniejszej skardze musi dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana. W niniejszej skardze nie został wskazany żaden przepis prawa Unii Europejskiej, z którym zaskarżone orzeczenie byłoby niezgodne. Warto mieć na uwadze bowiem, że chociaż prawo Unii Europejskiej zawiera odesłanie wprost do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w art. 6 ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którym Unia Europejska została zobowiązana do przystąpienia do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, to do czasu zawarcia i wejścia w życie umowy o przystąpieniu Unii Europejskiej do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Konwencja ta nie jest częścią porządku prawnego Unii Europejskiej i aktem prawa Unii.

Z opinii 2/13 wydanej przez TSUE w pełnym składzie, na podstawie art. 218 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE, w dniu 18 grudnia 2014 r. wynika, że porozumienie dotyczące przystąpienia Unii do Konwencji nie jest zgodne z art. 6 ust. 2 TUE (EU:C:2014:2452).

Powyższego wniosku nie zmienia brzmienie art. 6 ust. 3 Traktatu, według którego "prawa podstawowe, zagwarantowane w Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa". Przepis ten wskazuje, że prawa podstawowe zagwarantowane w Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz te wynikające z tradycji konstytucyjnych państw członkowskich należą do ogólnych zasad prawa Unii Europejskiej, co nie oznacza, że sama Konwencja stanowi część prawa Unii Europejskiej. Takie stanowisko znajduje poparcie w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 24 kwietnia 2012 r. w sprawie C-571/10 Kamberaj, EU:C:2012:233; z dnia 26 lutego 2013 r. w sprawie C-617/10, Åkerberg Fransson, EU:c:2013:105, pkt 44; z dnia 15 lutego 2016 r. w sprawie C-601/15 PPU, N., EU:C:2016:84, pkt 45; z dnia 20 marca 2018 r. w sprawie C-537/16, Garlsson Real Estate i in., EU:C:2018:193, pkt 24).

Stanowisko w tym zakresie zostało wyrażone w orzecznictwie NSA już w 2014 r., zatem można uznać je za utrwalone (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2014 r., I ONP 1/14, ONSAiWSA 2015/3/39).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone dotychczas w tym zakresie.

12. Art. 47 Karty stanowi, że każdy czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem zgodnie z warunkami określonymi w przepisie. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie przed niezawisłym i bezstronnym sądem ustanowionym uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest dostępna dla tych osób, które nie posiadają wystarczających środków, jeżeli jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach przesądził, że zarzut naruszenia przepisów tej Karty nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego(vide postanowienia NSA z 22 sierpnia 2014 r.,sygn. akt II ONP 4/14 i II ONP 5/14).

Ponadto rażąca niezgodność z prawem zachodzi wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa(vide postanowienia NSA: z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II ONP 4/11 i z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FNP 7/19).

Rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej to naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentne, odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu i przez to mające charakter nadzwyczajny(vide wyrok NSA z 28.01.2020 r. sygn. akt II FNP 9/19), a taka sytuacja nie miała miejsca w stanie faktycznym sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym nie zastosował bowiem bezpośrednio żadnego ze wskazanych przez skarżącą przepisów prawa Unii Europejskiej. Sąd zobowiązany był do zastosowania procedury sądowej uregulowanej w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(t. j Dz. U.2019.2325). Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów umożliwiały przepisy szczególnej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19,innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (j. t Dz. U z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), a w szczególności art. 15 zzs4 ust.3 ustawy.

Skarżąca podnosi, że wnosiła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i sprzeciwiła się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Podkreślić należy, że przepisy tej ustawy nie uzależniają możliwości skierowania przez przewodniczącego sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody strony.

Zgodnie z art.15zzs4 ustawy COVID - 19 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. Ponadto zarządzenie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego nr 39 z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz i wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS- Cov-2 zostało wydane w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach przesądził, że: "Wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID -19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15 zzs4 ust.3 ustawy COVID-19 w przedmiotowej sprawie i możliwością niejawnym. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art.10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych praw i wolności, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID- 19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (wyrok NSA z dnia 15.07.2021r, sygn. akt III OSK 3743/21).

Oznacza to, że bezzasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.6 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej a także z art.45 ust.1, art.176 ust. 1 i art.178 ust. 1 Konstytucji RP.

Ponadto przepisy te objęte są domniemaniem zgodności z Konstytucją RP.

Podniesione w skardze zastrzeżenia w kwestii czy - i w jakim - zakresie doszło do przesądzenia kwestii firmanctwa MS, oraz czy i w jakim zakresie NSA był związany taką oceną wydając wyrok objęty przedmiotową skargą, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Należy podkreślić, że strona złożyła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w kwestionowanym prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2020 r. NSA w postępowaniu zainicjowanym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA nie jest uprawniony do ponownej kontroli wyroku sądu pierwszej instancji, którego zgodność z prawem była już zbadana w ramach postępowania kasacyjnego.

W przeciwnym razie mogłoby dojść do podważenia oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku NSA i w konsekwencji obejścia art. 285a § 3 p.p.s.a, który dopuszcza wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczeń NSA jedynie, gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm Unii Europejskiej.

Reasumując, kwestionowany w niniejszej skardze prawomocny wyrok NSA nie narusza norm prawa Unii Europejskiej, a jedynie wtedy mogłoby dojść do stwierdzenia niezgodności z prawem takiego wyroku i tylko w sytuacji, gdy naruszenie to miałoby postać oczywistą i rażącą.

13. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w rozpoznawanej skardze nie wykazano, aby miało miejsce rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej w rozumieniu art. 285a § 3 p.p.s.a. Co więcej - nie przedstawiono przekonujących argumentów, że do naruszenia prawa w ogóle doszło. Skoro brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok jest niezgodny z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 285l p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).