Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r., II FSK 1205/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną W. P. (zwanego dalej skarżącym) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 805/18 w sprawie ze skargi na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
Spór dotyczył wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że wynik wykładni językowej tego przepisu jest jednoznaczny i pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f., jest katalogiem zamkniętym. Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle.
Skarżący udzielił w 2003 r. zakładom futrzarskim pożyczki w kwocie 1.000.006 zł, a zabezpieczenie pożyczki stanowiły wyroby kuśnierskie, w związku z czym zawarto również umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie. W związku z brakiem spłaty pożyczki doszło do wydania przewłaszczonych wyrobów kuśnierskich.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skarżący zaspokoił swoją wierzytelność w postaci kwoty pożyczonej przez zatrzymanie futer i zarachowanie ich wartości na poczet wierzytelności. W konsekwencji skarżący nie poniósł wydatku na nabycie wyrobów kuśnierskich. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego, wskazując, że trafnie uznał sąd pierwszej instancji, iż przewłaszczenie towarów nie jest równoznaczne z poniesieniem na nie wydatku, skarżący nie poniósł faktycznych wydatków, nie dokonał zapłaty za wyroby kuśnierskie.
2. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z uzasadnieniem został skarżącemu doręczony w dniu 2 października 2020 r. W terminie wskazanym w art. 285f) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) skarżący wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA sporządzoną przez profesjonalnego pełnomocnika.
Z jej treści wynika, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie "przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U 2018.1509 - zwanej dalej u.p.d.o.f.) - przez błędną jego wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu za faktycznie poniesione wydatki rzeczywistych kosztów nabycia towarów będących przedmiotem aportu w spółce z o.o., gdy do nabycia przedmiotu aportu doszło w następstwie datio in solutum, a koszt nabycia towarów stanowiły środki pieniężne świadczone przez podatnika w wykonaniu umowy pożyczki".
Mając na uwadze treść "przepisu art. 285e par. 1 pkt 4 p.p.s.a skarżący wskazał, że utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 15 czerwca 2018 r., na mocy której określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów uzyskanych z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 190.127 zł, spowodowało szkodę w majątku skarżącego przez pozbawienie go prawa odliczenia kosztów uzyskania przychodu przy nabyciu udziałów w spółce z o.o. Powstanie szkody pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaniem decyzji administracyjnych, kwestionowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego dotyczy powołany na wstępie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, objęty niniejszą skargą". Skarżący dalej podniósł, że "na dzień wniesienia niniejszej skargi całe niesłuszne zobowiązanie skarżącego wynosi ok. 270.000 zł (należność główna i odsetki)".
Niezależnie od tego, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 285a § 3 p.p.s.a skarżący zarzucił, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., II FSK 1205/19, jest niezgodny z art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przyjętej w Rzymie 4 listopada 1950 r. (Dz. U 1993.61.284), która jest częścią prawodawstwa Unii Europejskiej, który to przepis gwarantuje każdemu obywatelowi prawo do rzetelnego i sprawiedliwego procesu sądowego.
Według skarżącego zaskarżony wyrok narusza w sposób rażący zasadę wyrażoną w art. 6 Konwencji z uwagi na to, że:
- a) zinterpretowano opisany wyżej przepis na niekorzyść podatnika, z pogwałceniem prawa podatnika do odliczenia od dochodu kosztów jego uzyskania;
- b) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, co jest rażąco sprzeczne z zasadą jawności procesu, wyrażoną w art. 6 Konwencji.
Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:
- - stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku w całości;
- - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie zainicjowane wniesieniem skargi.
W sporządzonej przez radcę prawnego odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- - oddalenie skargi,
- - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W piśmie będącym reakcją na odpowiedź organu, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że interpretacja art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. prezentowana przez organ jest nad wyraz formalistyczna, a "istotniejszy jest zarzut dotyczący Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności Obywatelskich z 1950 r. Organ podniósł bowiem, że Konwencja ta nie jest częścią porządku prawnego Unii Europejskiej". Z tym stanowiskiem skarżący się nie zgodził z poniższych względów:
- 1) Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przyjęta przez 12 państw członkowskich Rady Europy z 1950 r., weszła w życie w 1953 r. Stronami Konwencji jest 47 państw, w tym wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej. Gwarantem przestrzegania konwencji jest Europejski Trybunał Praw Człowieka, jedna z podstawowych instytucji Unii Europejskiej. Nad wykonaniem wyroków Trybunału czuwa Komitet Ministrów Rady Europy;
- 2) Traktat o Unii Europejskiej opublikowany w Dz. Urz. UE 2016 C.202 s.1, w art. 6 ust. 2 wprost stwierdza, że Unia przystępuje do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Natomiast ust. 3 artykułu 6 stanowi:,,Prawa podstawowe, zagwarantowane w Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnym Państwom Członkowskim, stanowią cześć prawa Unii jako zasady ogólne prawa,
- 3) postanowienia Konwencji zostały w całości inkorporowane do Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, opublikowanej w Dz. Urz. UE 2016 C 202, s. 1, która stanowi część prawa Unii Europejskiej.
W tym stanie rzeczy z całą mocą stwierdzić należy, że postanowienia Europejskiej
Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności stanowią część prawa Unii Europejskiej. Naruszenie postanowień Konwencji stanowi naruszenie norm prawa Unii Europejskiej w rozumieniu art. 285 a par. 3 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
3. Podkreślenia wymaga - po pierwsze - że zgodnie z art. 285a § 3 p.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej to naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentne, odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu i przez to mające charakter nadzwyczajny. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi było rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że wykładnia literalna przepisu polskiej ustawy podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. nie może zostać rozpoznany. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie jest bowiem ponownym rozpoznaniem sprawy i nie jest to środek odwoławczy od wyroku NSA, czyli rozpoznanie sprawy w trzeciej instancji. Profesjonalny pełnomocnik sporządzający niniejszą skargę miał tego świadomość, sam bowiem wskazał po przestawieniu zarzutu naruszenia art. 22 polskiej ustawy: "Niezależnie od tego, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 285 a par. 3 p,p.s.a. stwierdzić należy, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. II FSK 1205/19, jest niezgodny z art. 6 Konwencji (...)".
Po drugie - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka - należy wskazać, że kwestia ta pojawiła się już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. postanowienia NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14, z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II ONP 3/17 - dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Naruszenie zarzucone w niniejszej skardze musi dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana. W niniejszej skardze nie został wskazany żaden przepis prawa Unii Europejskiej, z którym zaskarżone orzeczenie byłoby niezgodne. Warto mieć na uwadze bowiem, że chociaż prawo Unii Europejskiej zawiera odesłanie wprost do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w art. 6 ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którym Unia Europejska została zobowiązana do przystąpienia do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, to do czasu zawarcia i wejścia w życie umowy o przystąpieniu Unii Europejskiej do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Konwencja ta nie jest częścią porządku prawnego Unii Europejskiej i aktem prawa Unii.
Z opinii 2/13 wydanej przez TSUE w pełnym składzie, na podstawie art. 218 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE, w dniu 18 grudnia 2014 r. wynika, że porozumienie dotyczące przystąpienia Unii do Konwencji nie jest zgodne z art. 6 ust. 2 TUE (EU:C:2014:2452).
Powyższego wniosku nie zmienia brzmienie art. 6 ust. 3 Traktatu, według którego "prawa podstawowe, zagwarantowane w Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa". Przepis ten wskazuje, że prawa podstawowe zagwarantowane w Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz te wynikające z tradycji konstytucyjnych państw członkowskich należą do ogólnych zasad prawa Unii Europejskiej, co nie oznacza, że sama Konwencja stanowi część prawa Unii Europejskiej. Takie stanowisko znajduje poparcie w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 24 kwietnia 2012 r. w sprawie C-571/10 K., EU:C:2012:233; z dnia 26 lutego 2013 r. w sprawie C-617/10, A., EU:c:2013:105, pkt 44; z dnia 15 lutego 2016 r. w sprawie C-601/15 P., N., EU:C:2016:84, pkt 45; z dnia 20 marca 2018 r. w sprawie C-537/16, G., EU:C:2018:193, pkt 24).
Stanowisko w tym zakresie zostało wyrażone w orzecznictwie NSA już w 2014 r., zatem można uznać je za utrwalone (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2014 r., I ONP 1/14, ONSAiWSA 2015/3/39).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone dotychczas w tym zakresie. Poza tym uzupełnienie zarzutów odnoszących się do Konwencji zawarte w replice na tym etapie postępowania nie jest już możliwe.
W zakresie zarzutu o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym przez Naczelny Sąd Administracyjny warto dodatkowo podkreślić, że reprezentujący skarżącego pełnomocnik w piśmie z dnia 15 czerwca 2020 r. (k. 126 akt sądowych) wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w rozpoznawanej skardze pełnomocnik skarżącego nie wykazał, aby miało miejsce rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej w rozumieniu art. 285a § 3 p.p.s.a. Co więcej - nie przedstawił przekonujących argumentów, że do naruszenia prawa w ogóle doszło.
4. W świetle powyższego, skoro brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok jest niezgodny z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.