Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 828/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "D." Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej we W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 24 lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Odpis orzeczenia wraz z uzasadnieniem został doręczony stronie 14 listopada 2011 r.
Pismem z dnia 5 marca 2012 r. Spółka wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 828/11. Skarżąca zarzuciła przedmiotowemu orzeczeniu rażącą niezgodność z prawem powołanego wyroku poprzez naruszenie norm prawa, w szczególności:
- - działanie Sądu administracyjnego z uchybieniem zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- - działanie Sądu Administracyjnego wbrew zasadzie wyrażonej w art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. poza podstawą i poza granicami prawa,
- - niezastosowanie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- - naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012; poz. 270 dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie przez Sąd właściwych środków w kontroli administracji publicznej,
- - naruszenie art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w ocenie kryterium zgodności z prawem,
- - niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z błędnym zastosowaniem art. 146 § 1 p.p.s.a.,
- - błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia strona wskazała, iż spółka D. K. Sp. z o. o. Sp. k. (wnosząca niniejszą skargę) powstała z przekształcenia Spółki D. Sp. z o. o. na podstawie przepisów zawartych w art. 551 oraz art. 553 k.s.h. W dalszej części strona podniosła, iż rozwinięcie naruszenia zasad konstytucyjnych na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do tego, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd Administracyjny uznali, że zysk wobec, którego podjęto uchwałę (zgodnie z k.s.h.) o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o. o. w momencie przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową stanowić będzie podstawę opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej, pomimo iż nie istnieje taki przepis w obowiązującym prawie.
W ocenie skarżącej powstała powyższym szkoda sprowadza się do nieznajdującego oparcia w prawie obowiązku zapłaty wysokiego podatku. Ponadto strona podniosła, iż wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), dokonana przez Ministra Finansów, a wtórnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest rażąco błędna i krzywdząca dla strony skarżącej. Przyjęcie takiego stanowiska mogłoby doprowadzić, zdaniem Spółki, do sytuacji w której kwota niepodzielona między wspólników mogłaby być znacznie wyższa od tej, która podlegałaby wypłacie w formie dywidendy.
Reasumując, w ocenie skarżącej zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja co do sposobu jego rozdysponowania. Jest to konsekwencją przede wszystkim konstytucyjnie wyrażonej zasady, sformułowanej w art. 217 Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o stwierdzenie niezgodności prawomocnego orzeczenia z prawem podlega odrzuceniu z uwagi na niespełnienie wymogów, o których mowa w art. 285e § 1 p.p.s.a.
Powołany przepis stanowi, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia powinna zawierać oznaczenie orzeczenia, od którego jest wniesiona, ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części (art. 285e pkt1), przytoczenie jej podstaw oraz ich uzasadnienie(art.285e pkt 2), wskazanie przepisu prawa, z którym zaskarżone orzeczenie jest niezgodne(art.285e pkt 3), uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy(art. 285e pkt 4), wykazanie, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe, a ponadto- gdy skargę wniesiono stosując art. 285a § 2- że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi (art.285epkt 5), wniosek o stwierdzenie niezgodności orzeczenia z prawem(art. 285e pkt 6). Wszystkie wskazane wyżej wymagania są samoistne i niezależne, nie mogą w związku z tym być nawzajem zastępowanie ani pomijane(por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 sierpnia 2010r., II BU 2/10, LEX 653670).
Wymagania te mają ponadto charakter konstrukcyjny, bez ich spełnienia skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem jest tylko namiastką tego środka prawnego. Nie podlegają one także uzupełnieniu w wyniku wezwania przewodniczącego, możliwość żądania usunięcia braków skargi dotyczy wyłącznie przypadku niespełnienia wymogów właściwych dla każdego pisma w postępowaniu (art. 285h § 2 p.p.s.a.).
Badana skarga o stwierdzenie niezgodności orzeczenia z prawem większości wskazanych wyżej wymogów konstrukcyjnych nie spełnia.
Nie wskazano w niej zakresu zaskarżenia. Strona nie określiła, czy domaga się stwierdzenia niezgodności z prawem całego wyroku, czy tylko jego części. Wymóg wskazania zakresu zaskarżenia dotyczy każdej ze skarg o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, a więc także tych odnoszących się do wyroków oddalających skargę.
W badanej skardze nie zawarto także wniosku o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, za wniosek taki nie może bowiem być poczytane dwukrotne oświadczenie o złożeniu skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem.
Autor badanej skargi, powołując jako podstawę jej złożenia art. 285 § 2 p.p.s.a. nie wykazał także, że wzruszenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie było i nie jest możliwe w drodze innych środków zaskarżenia z uwagi na szczególne okoliczności. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został zaskarżony skargą kasacyjną, strona nawet nie wyjaśniła, dlaczego zaniechała próby podważenia niekorzystnego dla niej wyroku w drodze zwykłego środka odwoławczego. Skargę od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy strony nie skorzystały ze środków zaskarżenia, można wnieść tylko w wyjątkowych przypadkach. Wyjątkowość przypadku musi zostać wykazana w skardze o stwierdzenie niezgodności orzeczenia z prawem w ramach wymogu określonego w art. 285e pkt 5 p.p.s.a. (tak w postanowieniach NSA z dnia 19 czerwca 2010r., II FNP 10/12,, z dnia 25 lutego 2011r., I ONP 14/11, dostępnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). poprzez ujawnienie okoliczności świadczących o szczególnych powodach zaniechania w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości.
Warunkiem dopuszczalności skargi kasacyjnej jest także uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy. Uprawdopodobnienie nie jest poddane ścisłym regułom dowodzenia, natomiast musi zachować walor wiarygodności w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego. Konieczne jest wskazanie czasu wyrządzenia szkody, jej postaci oraz związku przyczynowego między wystąpieniem uszczerbku a wydaniem orzeczenia. Należy podkreślić, że chodzi w tym wypadku o normalny, adekwatny związek przyczynowy unormowany w art. 361 § 1 k.c., zaś brak takiego związku przyczynowego wyklucza stwierdzenie, że szkoda została stronie wyrządzona przez wydanie orzeczenia, co czyni skargę niedopuszczalną(postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 października 2010r., II CPN 44/10, LEX 970079). W tej sprawie strona uznała za szkodę obowiązek zapłaty nieznajdującego oparcia w przepisach prawa wysokiego podatku.
Wyjaśnienia tego nie można uznać za wystarczające uprawdopodobnienie szkody i jej powstania. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Interpretacja ta, jak wynika z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r.,Nr 8,poz. 60 ze zm.) stanowi jedynie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Zainteresowany nie ma także obowiązku zastosowania się do niej. W wyniku wydania interpretacji nie zostaje wykreowane żadne zobowiązanie podatkowa ani podatek, tym samym nie może powstać szkoda w postaci obowiązku zapłaty podatku nienależnego(por. postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2011r., I FNP 3/11).
Ponadto, co także umknęło uwadze autora skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, interpretacja w istocie dotyczyła obowiązków skarżącej spółki jako płatnika, a więc podmiotu odpowiedzialnego tylko za obliczenie, pobranie i wpłacenie pobranego podatku (art. 8 Ordynacji podatkowej), a nie podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy.
Skarga została także sporządzona z naruszeniem art. 175 § 1 w zw. z art. 285l p.p.s.a. Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 6 kwietnia 2011, II FNP 1/11, LEX 785843. Art. 175 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, z zastrzeżeniem § 2 i § 3. W § 3 pkt 1 dopuszczono możliwość sporządzenia skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. W orzecznictwie sądów administracyjnych (v. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 1/09, opubl. w ONSAiWSA z 2009, nr 5, poz.
82) przyjmowano w związku z tym, że doradca podatkowy może reprezentować stronę i sporządzić w jej imieniu skargę kasacyjną tylko wówczas, gdy sprawa w sposób pośredni bądź pośredni ma swe źródło w obowiązku podatkowym, zdefiniowanym w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Rozszerzenie zaś jego uprawnień na postępowanie celne i egzekucyjne w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.) ustawą z dnia 10 czerwca 2010 r.o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 122, poz. 826) uzasadniano zapewnieniem osobom korzystającym z usług doradców podatkowych bardziej kompleksowej usługi i umożliwienie doradcom prowadzenia spraw, które wiążą się ze sprawami podatkowymi i zakresem wiedzy, jaką doradca ten winien posiadać (druk Sejmu VI Kadencji nr 2874).
Art. 175 p.p.s.a. ma w sprawach ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zastosowanie tylko odpowiednie (art. 285l p.p.s.a.). Stosowanie odpowiednie oznacza, że przepis ten może być stosowany wprost, bądź z pewnymi modyfikacjami wynikającymi z właściwości instytucji, do której ma być stosowany, bądź też, że stosowanie tego przepisu jest wyłączone. W tym przypadku, w ocenie składu orzekającego, przepis ten - w zakresie, w jakim odnosi się do uprawnienia doradcy podatkowego, nie może mieć zastosowania. Sprawa ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest sprawą odrębną od sprawy zakończonej kwestionowanym orzeczeniem, nie stanowi kontynuacji tego postępowania, a jej przedmiotem jest jedynie stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia i to niezgodności, która spowodowała wyrządzenie stronie szkody. W istocie zatem w tym postępowaniu ocenione jest działanie władzy sądowniczej pod kątem niezgodności z prawem.
Niezgodność tę pojmować przy tym należy jako naruszenie prawa kwalifikowane, elementarne, powodujące sprzeczność z zasadniczymi i niepodlegającymi wykładni przepisami, z oczywistymi standardami (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lipca 2010 r., I CNP 100/09, opubl. w Lex pod nr 603887). Postępowanie w tej sprawie nie ma zatem swojego źródła w obowiązku podatkowym rozumianym jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej).
Tym samym doradca podatkowy nie jest osobą uprawnioną do sporządzenia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wydanego w sprawie podatkowej, nie jest to bowiem sprawa z zakresu obowiązku podatkowego.
Z tych względów na podstawie art. 285h § 1 p.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlega odrzuceniu. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, art. 209 w zw. z art. 285l p.p.s.a. nie przewiduje możliwości przyznania kosztów postępowania w przypadku odrzucenia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.