Postanowienie NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FPS 6/10

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 12 kwietnia 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku Stowarzyszenia [...] w zakresie sprostowania uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r.

Sprawa

w sprawie ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia 9 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: odmówić sprostowania uchwały.

Skład

Sędzia NSA Jan Rudowski

Uzasadnienie

W dniu 24 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej S.S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na podstawie art. 15 ust.

1. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji?" podjął następującą uchwałę "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy".

Pismem z dnia 3 marca 2011 r. pełnomocnik uczestnika postępowania Stowarzyszenia [...] złożył wniosek o sprostowanie oczywistej omyłki występującej w uzasadnieniu powyższej uchwały, która w ocenie wnioskodawcy polegała na zaliczeniu na str. 30 uzasadnienia do wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztów sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz kosztów oferowania papierów wartościowych. Zgodnie z żądaniem wniosku, rektyfikacja uchwały powinna polegać na dodaniu po sformułowaniu "koszty druku dokumentów akcyjnych", zawartemu na str. 30 uzasadnienia uchwały sformułowania "nie są nimi natomiast" dla odróżnienia ww. kategorii wydatków, które zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w świetle całokształtu uchwały.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Uchwały podejmowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) mają na celu rozstrzyganie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości. Dokonywana w tzw. uchwałach konkretnych wykładnia przepisów wskazanych przez skład orzekający polega na ustaleniu ich prawidłowego rozumienia w celu zrekonstruowania normy prawnej, która ma zastosowanie w rozpoznawanej przez sąd sprawie (J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, s. 464-465).

Z uwagi na treść art. 156 § 1 p.p.s.a. w zw. z 193 tej ustawy rektyfikacji podlegać mogą także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały wydawane przez ten sąd (J.P. Tarno, op.cit. s. 375). Literalne odczytanie art. 156 p.p.s.a. sugeruje, że sprostowanie może nastąpić jedynie z urzędu. Jednakże art. 159 p.p.s.a. i 194 § 1 pkt 5 p.p.s.a jednoznacznie przesądzają, że sprostowania orzeczenia można również dokonać na wniosek podmiotu uprawnionego.

Domagając się sprostowania uchwały, autor wniosku powołuje się na oczywistą pomyłkę, którą (w ocenie wnioskodawcy) obarczone jest uzasadnienie uchwały. Pojęcie oczywistej omyłki, użyte w art. 156 § 1 p.p.s.a. stanowi klauzulę generalną, która pozwala sądowi podjąć rozstrzygnięcie w sprawie rektyfikacji po rozważeniu konkretnych okoliczności sprawy. Podkreśla się, że opisane w art. 156 p.p.s.a. nieprawidłowości muszą mieć charakter oczywisty. Sprostowanie niedokładności może dotyczyć właściwego oznaczenie stron, jak również dokładnego wymienienia podmiotów postępowania. Błąd pisarski to widoczny, wbrew zamierzeniom Sądu niewłaściwie użyty wyraz, widocznie mylna pisownia. Z kolei błąd rachunkowy, to błąd wynikający z niewłaściwego przeprowadzenia działań arytmetycznych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 września 2008 r. (I OZ 678/08 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie CBOSA) inna oczywista pomyłka jest swym charakterem zbliżona do niedokładności błędu pisarskiego i rachunkowego.

Koniecznym warunkiem sprostowania jest oczywistość każdej z postaci niedokładności lub omyłki. Właściwość ta określa przedmiotową granicę sprostowania i zabezpiecza przed nadużyciem omawianej instytucji (wyrok SN z dnia 3 lipca 2003 r. Sygn. akt I CZ 17/03 publ. w LEX). Zawężenie granic rektyfikacji ma zagwarantować stronom pewność rozstrzygnięcia merytorycznego - sąd po wydaniu orzeczenia nie może już ingerować ani w treść sentencji ani w treść uzasadnienia. Wszak zgodnie z art. 144 p.p.s.a. Sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym - od podpisania sentencji wyroku. Za oczywistą pomyłkę nie można także uznać błędów w rozumowaniu zawartych w uzasadnieniu orzeczenia (wyrok NSA z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. II FSK 767/04 publ. w CBOSA). Sprostowanie nie może bowiem doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia.

NSA w składzie rozpoznających niniejszą sprawę, stwierdza, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r. nie występuje oczywista pomyłka, która uzasadniałaby zastosowanie art. 156 p.p.s.a..

Należy przy tym podkreślić, że odzwierciedlone w uzasadnieniu uchwały rozumowania wyjaśniające wątpliwości co do stosowania/wykładni prawa nie opierają się na prostych mechanizmach dedukcyjnych, lecz stanowią efekt złożonych procesów interpretacyjno-argumentacyjnych, którym trudno przypisać cechę oczywistości. Wskazać wypada także, że określone przez wnioskodawcę błędy w uzasadnieniu uchwały nie mogą być "naprawione" w trybie sprostowania, gdyż stanowiłoby to ingerencję w jej treść, która stanowi integralną całość.

Uzasadnienie wniosku sugeruje, że został on oparty na niezrozumieniu treści uchwały, które doprowadziło wnioskodawcę do sformułowania zarzutu zaistnienia oczywistej omyłki. Zarzut taki nie jest zasadny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale wypowiedział się w kwestii kosztów koniecznych dla podwyższenia kapitału zakładowego, a nie bezpośrednich jak wskazano w uzasadnieniu wniosku (str. 5). Proces podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany umowy (statutu) spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego (Komentarz do art. 431 kodeksu spółek handlowych [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 301-633 k.s.h., LEX, 2010, wyd. VII). Na stronę formalną podwyższenia kapitału zakładowego składa się szereg skonwencjonalizowanych czynności, unormowanych przepisami prawa. Zachowanie ustawowego trybu podwyższenia jest koniecznym warunkiem jego skuteczności.

W uchwale, której dotyczy wniosek o sprostowanie, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w związku z wyłączeniem z kategorii przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), wszystkie wydatki związane z formalnoprawnym aspektem podwyższenia kapitału zakładowego, warunkujące jego prawną skuteczność, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jak wskazano na str. 28 i 29 uzasadnienia uchwały (we fragmentach przytoczonych przez wnioskodawcę) wydatki ogólne osoby prawnej (spółki akcyjnej) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, tylko w sytuacji, gdy czynności z których wydatki te wynikają, nie są konieczne dla prawnej skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego. Nie budzi wątpliwości, że poniesienie opłat giełdowych, druk dokumentów akcyjnych, sporządzenie, drukowanie oraz dystrybucja prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz oferowanie papierów wartościowych należy zaliczyć do czynności warunkujących prawną skuteczność podwyższenia kapitału zakładowego. Z tego powodu wydatków pozostających w związku z powyższymi czynnościami nie można zakwalifikować do kategorii kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, na co wskazał NSA we fragmencie uzasadnienia uchwały II FPS 6/10, którego sprostowania domaga się wnioskodawca. Takie stanowisko koresponduje logicznie i argumentacyjnie zarówno z sentencją uchwały, jak i z pozostałymi fragmentami jej uzasadnienia.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny odmówił sprostowania uchwały na podstawie art. 156 § 1 i 2 p.p.s.a oraz w związku z art. 193 tej ustawy.