Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Bk 257/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. Z. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia z w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 września 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 409.877 zł.
Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał 27 czerwca 2012 r. decyzję nr [...], w której uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 381.402 zł. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem odwołania, dotyczącym dopuszczenia jako dowodu w sprawie wyłączonych z akt sprawy kserokopii materiałów z zastosowania technik operacyjnych, otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w Suwałkach, a dotyczących spornej kwestii jednej z pożyczek udzielonych stronie. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było jednak stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatek, jaki małżonkowie ponieśli na wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej na osiedlu w N., był mniejszy o kwotę 75.932,64 zł. W pozostałym zakresie podzielił zaś ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Nie zgodził się także z zarzutem odwołania o błędnym doręczeniu decyzji pierwszej instancji pełnomocnikowi J. K. zamiast pełnomocnik M. A. S.. W efekcie organ odwoławczy uznał, że małżonkowie osiągnęli w 2006 r. przychody w kwocie 1.017.071,59 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Podlegały one opodatkowaniu w częściach równych po 508.536 zł na każdego z małżonków według stawki 75 %.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi strona powtórzyła swoją argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także wskazała na wyjaśnienia składane w postępowaniu podatkowym stwierdzając, że błędnie nie zostały one uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo złożenia przez nią odpowiednich dowodów i zgłoszenia prawidłowych wniosków dowodowych na ich wykazanie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżąca poniosła wraz z mężem wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 130, art. 178, art.. 179, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 197 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 249 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą i jej męża wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach strony skarżącej oraz na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła, na podstawie przepisów art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie art. 3 § 2 p.p.s.a,134 § 1 i p.p.s.a, 141 § 4 p.p.s.a, 145 § 1 p.p.s.a w związku z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń prawa dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej i uznanie decyzji za prawidłową a polegających na naruszeniu:
- 1. art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 123, art. 178 oraz art. 179 § 1 O.p. poprzez wykorzystanie przez organy skarbowe materiałów z technik operacyjnych (pomimo końcowego przyjęcia, że powoływanie się na nie było nieuprawnione) co miało wpływ na treść zeznań składanych przez świadków - cytowano treść rozmów i przesłuchano na te okoliczności świadków a same protokoły przesłuchań stanowią materiał dowodowy w sytuacji gdy stanowi to tzw. "owoc drzewa zatrutego"; pominięcie ustaleń zawartych w jawnych materiałach Prokuratury Okręgowej w Suwałkach w której to sprawie przesłuchano tych samych świadków oraz zabezpieczono szereg dokumentów - z których to dowodów wynikają jednoznacznie potwierdzenia dotyczące udzielonych skarżącym pożyczek od H. Z., J. M., W. K., E. K. - jak również analizy dokonanej przez prowadzących śledztwo ksiąg Parafii w Św. Wodzie w W. -zarówno oryginalnych, jak i kopii, z których wynika potwierdzenie uzyskanych pożyczek od Parafii celem budowy Centrum Pielgrzymkowego (na które powołują się organy i sąd - a strona nie mogła się z nimi zaznajomić); podkreślić należy, że wcześniej dopuszczono jako dowód w sprawie wyłączone z akt sprawy kserokopie materiałów z zastosowania technik operacyjnych otrzymanych od Prokuratury Okręgowej w Białymstoku; takie postępowanie wprowadziło w błąd małżonków Z. i spowodowało niemożność zaznajomienia się z aktami sprawy we właściwym zakresie;
- 2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy - w sytuacji gdy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak jest rozliczeń przychodów i wydatków małżonków za lata 1991 -2004 - brak jest rozliczenia wydatków za 2005 r., w 2006 roku - przyjęte jest w decyzji wydatek 1463.715,40 w 2006 roku, a analiza uzasadnienia decyzji rozstrzygającej sprawę na nowo - nie zawiera jakichkolwiek wyliczeń - w przeciwieństwie do uchylonej w całości decyzji - podobnie z mieniem zgromadzonym na dzień 31.12.2006 roku i uzyskanych przychodach z ujawnionych źródeł przychodów i dochodów, a w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) brak jest wskazania, że Dyrektor Izby Skarbowej "uznaje ustalenia tego organu za prawidłowe" - a tym samym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera elementów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. a Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uznać, że brak jest możliwości odniesienia się w pełni do zaskarżonej decyzji a nie powinien a priori przyjmować, że ustalenia organu pierwszej instancji są wiążące pomimo, że brak jest ich w decyzji po orzeczeniu od nowa;
- 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych w wyniku stwierdzenia braku podstaw do przyjęcia kwoty dochodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego wg danych GUS za lata 2000-2004 w kwocie 247.658,16 zł, w sytuacji gdy w tej samej sprawie organ ustalił również na podstawie danych GUS wielkość poniesionych wydatków poniesionych na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny w zakresie przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych - takie działanie jest nacechowane rażącą wewnętrzną sprzecznością;
- 4. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego - poprzez:
- a) oparcie się na treści opinii J. K. przeprowadzonej w trakcie postępowania odwoławczego - pomimo szeregu zarzutów wobec tej osoby zgłoszonych przez skarżących na etapie postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej - w sytuacji, gdy rzeczoznawca ten zmienia treść swojej opinii i złożone zeznania w zależności od organu zlecającego mu wykonanie opinii; wykonuje opinię niezgodnie z poleceniami poprzez uwzględnienie sprzętu, który faktycznie nie był używany podczas wykonywania prac przez skarżących (koparki gąsienicowe i żuraw); ponadto brak mu uprawnień niezbędnych do sporządzenia przedmiotowej opinii w postaci uprawnień instalacyjno -inżynieryjnych w zakresie sieci i instalacji sanitarnych;
- b) ustalenie, że w zakres wydatków B. Z. wchodzą kwoty określone z faktur zabezpieczonych podczas przeszukania w związku z postępowaniem karnym, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku - w sytuacji gdy część tych faktur są to faktury, które nie były potwierdzeniami wydatków małżonków Z., a małżonków S., którzy korzystali ze zniżek przysługujących w sklepach na materiały budowlane dla małżonków Z. - i dlatego brali faktury podając dane Z. (niezasadnie odmówiono uwzględnienia w tym zakresie dowodów w postaci zeznań małżonków S.);
- c) niezupełne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uzyskanych przychodów przez stronę skarżącą oraz wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego dotyczącego wydatków w mieniu zgromadzonym, a w konsekwencji uznanie, że strony przebywając we Włoszech nie zgromadziły kwoty 300.000 złotych z uwagi na brak dokumentów poświadczających zarobki oraz to, że dochody te nie były opodatkowane w sytuacji, gdy upływ czasu i przedawnienie uniemożliwiły uzyskanie takowych dokumentów (w Polsce również te terminy upłynęłyby); również bez znaczenia jest to, czy takie dochody były opodatkowane we Włoszech - a istotą jest, że takie środki strony posiadały i mogły je wydatkować w okresie objętym kontrolą; strona przedstawiła wszystkie dokumenty, jakie znajdowały się w jej posiadaniu, nadto pracę strony we Włoszech potwierdzili również przesłuchani na tę okoliczność świadkowie;
- d) niezupełne ustalenie stanu faktycznego i oparcie go na domniemaniu w zakresie uzyskanych przychodów przez stronę skarżącą oraz wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego dotyczącego wydatków w mieniu zgromadzonym poprzez wadliwe przyjęcie, że strona skarżąca nie posiadała środków ze sprzedaży 1,5 kg złota w 2005 roku, zaś pożyczki od H. Z., J. M., E. J. i ks. A. B. w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania świadków i szereg dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą) jednoznacznie wskazuje na fakt wystąpienia wyżej wymienionych okoliczności;
- e) zaakceptowanie wadliwych ustaleń w zakresie wydatków poniesionych na materiały budowlane w 2003 i 2004 roku w kwotach 112.934,92 i 73.049,15 zł w łącznej wysokości 185.984,07 w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek ustaleń, gdzie te materiały budowlane zostały zużyte (brak w pozycji przychodów małżonków Z. w jakimkolwiek roku ze sprzedaży tych materiałów lub domu wybudowanego z tych materiałów) - kwota 185.984,07 złotych wydatkowana była przez państwa S., co wynika z aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości, a jedynie faktury były brane z uwagi na zniżki państwa Z.;
- 5. art. 180 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów, które były wnioskowane przez stronę skarżącą - dowodu z zeznań świadków J. K. i M. K. w sytuacji, gdy istniała taka potrzeba, gdyż sporne okoliczności, na które mieli zeznawać pozostawały niewyjaśnione; w konsekwencji rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a budzące wątpliwości, istotne kwestie w przedmiotowej nie zostały dokładnie zbadane;
- 7. art.180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz niedopuszczenie zgłoszonych w sprawie wniosków dowodowych poprzez:
- a) uznanie, iż nie zaistniały przyczyny uzasadniające uwzględnienie wniosku dotyczące wyłączenie biegłego J. K. i powołanie innego biegłego; widoczny jest u J. K. emocjonalny stosunek do wydanej opinii, co nie powinno mieć miejsca u profesjonalisty podejmującego się prac na rzecz urzędów państwowych - naruszenie art. 130 § 3 O.p.;
- b) niedopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego z zakresu rolnictwa, podczas gdy organ całkowicie zanegował wnioski T. K. zawarte w opinii o wartości uzyskanych dochodów z gospodarstwa rolnego za lata 1996-2006; Podsumowując ostatecznie okoliczności te w sprawie nie zostały udowodnione, a powołanie nowego biegłego w sposób skuteczny pozwoliłoby ocenić wartość przychodów osiąganych z tego tytułu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pismem z dnia 3 lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, przedstawił nową argumentację niezasadności rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd pierwszej instancji, załączając akty notarialne z 21 sierpnia 2003 r. oraz 31 marca 2004 r., będące umowami sprzedaży nieruchomości z rozpoczętymi budowami domów mieszkalnych.
Pismem z dnia 20 września 2013 r. pełnomocnik strony poinformował Sąd, iż w związku z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 z dnia 18 lipca 2013 r. został złożony wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na żądanie strony przedmiotowe postępowanie, jednocześnie zawieszając je do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podstawę prawną zarówno zaskarżonego wyroku, jak i poddanych kontroli sądowej decyzji podatkowych stanowił art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r.,poz. 361 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Nie przytoczono go wprawdzie w podstawach kasacyjnych, jednakże zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.
16) w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest zatem w tym przypadku okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto, skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s.46).
Fakt ten zwalnia z oceny zasadności zarzutów procesowych przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić fakt niezgodności z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić fakt stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej określono na podstawie § 18 ust.1 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).