Uzasadnienie
Wyrokiem z dniu 25 lipca 2017 r., sygn. akt. I SA/Gd 745/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2017 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Skarżący i B. J. (dalej jako żona Skarżącego) w 2008 r., jako małżonkowie, pozostając we wspólności majątkowej, ponieśli wydatki znacznie przekraczające uzyskane przez nich przychody, dokonując m.in.: darowizny pieniężnej w dniu 9 czerwca 2008 r. w kwocie 90.000 zł, darowizny pieniężnej w dniu 11 lipca 2008 r. w kwocie 50.000 zł oraz zakupu samochodu Lexus w dniu 8 maja 2008 r. za kwotę 105.000 zł.
Skarżący w zeznaniach podatkowych za 2008 r. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 325.479,82 zł (PIT-36L) oraz dochód (netto) z innych źródeł w kwocie 8.212,56 zł (PIT-37), zaś żona Skarżącego w 2008 r. wykazała przychód z najmu lub dzierżawy i innych źródeł w łącznej kwocie 25.000 zł.
Z uwagi na niewspółmierność poniesionych w roku podatkowym wydatków w porównaniu do zadeklarowanych dochodów Naczelnik US postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odrębne postępowanie w powyższym zakresie zostało wszczęte w stosunku do żony Skarżącego. Decyzją z dnia 27 maja 2014 r. organ pierwszej instancji ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 1.310.145 zł.
Decyzją z dnia 17 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 61.561 zł. Wobec powyższego kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla małżonków wyniosła 164.161,44 zł, zatem dla każdego z małżonków przypada kwota w wysokości 82.080,72 zł. Od tak ustalonego przychodu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania wynosi 61.561 zł.
Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015 poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
- - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2031 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w związku z błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 § 1 O.p. w takim zakresie, w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych; a także błędną subsumpcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów;
- - art. 121 § 1 O.p. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
- - art. 191 O.p. poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii występowania podstaw do wymierzenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Natomiast zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do kwestii uznania wydatków na zakup samochodu marki Lexus oraz dokonania dwóch darowizn na rzecz syna Skarżącego jako pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi tj. naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i przedstawił jego skutki. Podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 1 stycznia 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, w związku z tym organ pierwszej instancji był zobowiązany zastosować powołany przepis.
Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 17 lutego 2017 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł, określone w art. 25b-25g u.p.d.o.f., które organ odwoławczy przywołał w sentencji zaskarżonej decyzji.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem wbrew zarzutom skargi nie stanowił on podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Natomiast w stosunku do faktycznie zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego organ odwoławczy dokonał ich prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.
Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla małżonków wyniosła 164.161,44 zł. Organ odwoławczy po stronie przychodów uwzględnił nadpłatę Skarżącego za 2007 r. w wysokości 339 zł, stąd łączna suma przychodów wyniosła 29.388,56 zł, zaś łączna suma wydatków wyniosła 193.550 zł. W związku z powyższym należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. ustalono w prawidłowej wysokości 61.561 zł, stanowiącej 75 % podstawy opodatkowania (na podstawie art. 25e u.p.d.o.f.), którą dla każdego z małżonków stanowiła połowa kwoty 164.161,44 zł, czyli 82.080,72 zł (zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą w/w przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Ponadto, Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu jej wyjaśnienia, zapewniając Skarżącemu udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania.
Sąd także uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego, w tym między innymi art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie zostały naruszone.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), oddalił skargę.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121,art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż strona skarżąca w roku 2008 poniosła wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko, że uzyskiwała środki finansowe ze sprzedaży gotówkowej, a które następnie służyły sfinansowaniu poniesionych wydatków;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie otrzymywania w gotówce części należności za sprzedane towary, pomimo przedłożenia przez skarżącą dowodów umożliwiających takie ustalenie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że dokonane wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy nie mają swojego źródła w działalności gospodarczej.
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia przez sprowadzenie uzasadnienia wyroku do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz brak wyjaśnienia dlaczego uznano, że strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko, że uzyskiwała środki finansowe ze sprzedaży gotówkowej, a które następnie służyły sfinansowaniu poniesionych wydatków, pomimo przedłożenia rejestrów sprzedaży VAT oraz historii rachunków bankowych, gdzie proste zestawienie operacji z tych dokumentów pozwala na ustalenie wysokości zapłat gotówkowych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., odpowiednio art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r. poprzez:
- - przyjęcie, że dokonane przez skarżącego wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy utrzymywany w prowadzonej działalności gospodarczej nie pochodzą z zapłat za towary sprzedane w tej działalności, a w związku z tym dokonane darowizny z tego rachunku stanowią wydatek z nieujawnionych źródeł przychodów.
- - przyjęcie, że strona skarżąca nie zatrzymała części wpłat gotówkowych za sprzedany towar, a tym samym nie posiadała środków pochodzących z działalności gospodarczej umożliwiających sfinansowanie zakupu udziału w samochodzie osobowym.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności wypada wskazać, że w sprawie dotyczącej małżonki skarżącego (w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach), w tożsamym stanie faktycznym i prawnym oraz przy tych samych zarzutach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3938/17, oddalił skargę kasacyjną B. J. od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 lipca 2017 r. (I SA/Gd 744/17). Skład orzekający w całości aprobuje stanowisko zajęte przez sąd kasacyjny w ww. wyroku i w związku z tym uznaje za celowe przywołanie rozważań zawartych w jego uzasadnieniu, całkowicie przystających się do realiów faktycznych i prawnych tej sprawy.
Istota podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów kasacyjnych sprowadza się do kwestionowania przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli legalności w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu dowodowym przez organy podatkowe.
W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku trafnie rekonstruował stan faktyczny sprawy, wskazując że z akt sprawy wynika, iż Skarżący wraz z małżonką, pozostając we wspólności majątkowej, ponieśli wydatki ponad kwotę uzyskanych przychodów.
Sąd trafnie zaaprobował ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi na dzień 1 stycznia 2008 r. małżonkowie posiadali na rachunkach bankowych indywidualnych oraz firmowych środki w kwocie 1.701.651,88 zł, zaś na przestrzeni 2008 r. nastąpiło realne zmniejszenie ich stanu o kwotę 408.358,26 zł. Słusznie również skonstatowano, że łączna kwota darowizn w wysokości 140.000 zł nie pochodziła z mienia zgromadzonego w 2007 r., gdyż środki z salda początkowego na rachunku bankowym w kwocie 1.080.050,63 zł., z którego przekazano kwoty darowizn, zostały całkowicie wykorzystane do dnia 10 maja 2008 r., zatem środki pieniężne zgromadzone na dzień wypłaty darowizn nie są tymi środkami, które małżonkowie posiadali na dzień 1 stycznia 2008 r., w konsekwencji czego nie mogą stanowić legalnego źródła pokrycia w/w darowizn.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe koncentrujące się na przepływach finansowych w obrębie majątku małżonków wykazało, iż zakup samochodu został sfinansowany w wysokości 53.550 zł z przychodu z nieujawnionych źródeł lub nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Zapłata została dokonana w gotówce, a źródłem środków pieniężnych nie były wypłaty z rachunków bankowych strony skarżącej. Co istotne, w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, strona skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła przekonywujących dowodów potwierdzających okoliczność uzyskiwania środków finansowych ze sprzedaży gotówkowej, które rzekomo miały stanowić źródło sfinansowania zakupu samochodu i wypłaty darowizn.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gdańsku doszedł do słusznego wniosku, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie naruszało norm Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który poddały następnie drobiazgowej i wnikliwej analizie.
Za chybiony w związku z tym należało również uznać zarzut naruszenia art.191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).
Ocena dowodów dokonana przez organy mieściła się z całą pewnością w granicach wyznaczonych treścią art. 191 o.p. i została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uwzględniającego zwłaszcza realia działalności gospodarczej. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art.120, art. 121,art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznać należy za chybione.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku bez wątpienia spełnia ustawowe kryteria i odnosi się do wszystkich aspektów sprawy, w szczególności zaś do zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów.
Z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako wadliwe konstrukcyjnie. Pomimo powołania się przez stronę na naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. zarzuty te w istocie wymierzone są w ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy, a zaaprobowane przez sąd w toku kontroli legalności. Powielają one zatem zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze proceduralnym. Ustalenia faktyczne sprawy obligowały organ do zastosowania norm materialnoprawnych, na podstawie których wymierzono zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.