Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 maja 2005 r. I SA/Gd 494/02 oddalił skargę Ryszarda W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2002 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej za 1999 r.
Jak wynikało z ustaleń sądu I instancji Ryszard W. złożył w dniu 29 grudnia 1989 r. wniosek o zastosowanie od 1 stycznia 1990 r. opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatnik zadeklarował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich, a następnie rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o wykonywanie usług sanitarnych i grzewczych oraz o wykonywanie usług stolarskich i tapicerskich. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 8 lutego 1999 r. ustalił Skarżącemu wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na 1999 r.
W wyniku kontroli podatkowej Urząd Skarbowy w S. stwierdził między innymi, że podatnik dokonywał sprzedaży wyrobów wytwarzanych z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży przez nabywcę. Czynność ta nie była zgodna z przepisami zawartymi w części I ust. 3 lit. "b" Załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ - dalej powoływana jako "zpdof". Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, decyzją z dnia 18 czerwca 2001 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 1999 r.
Od decyzji organu podatkowego I instancji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w G. podnosząc, że sam fakt wystawienia faktury sprzedaży na rzecz Spółdzielni Rzemieślniczej nie przesądza o tym, że korzystał on z pomocy pośredników przy sprzedaży swoich wyrobów.
Decyzją z dnia 31 stycznia 2002 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że w ustalonym bezspornie stanie faktycznym oraz prawnym podatnik podlegał wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej. Uznano również, że podniesione w odwołaniu zarzuty pozostają bez wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia.
W skardze z dnia 6 marca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem postanowień zawartych w Części I pkt 3 Załącznika Nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także narusza postanowienia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa". Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie potraktowały Spółdzielnię Rzemieślniczą, w której był zrzeszony jako ogniwo handlowe w obrocie wyrobami. Spółdzielnia zbierała dla zrzeszonych członków zamówienia, jednak nie ona narzucała indywidualne cechy przedmiotu /wyrobu/ wykonywanego przez skarżącego zgodnie z indywidualnym zamówieniem odbiorcy - bowiem wynikało to z ustaleń skarżącego z zamawiającym. Spółdzielnia jako organizacja rzemieślnicza świadczyła usługi pomocy prawnej i organizacyjnej swoim członkom - rzemieślnikom, w tym zbierania dla nich zamówień, a spółdzielcy uiszczali na jej rzecz należność w wysokości 7% od wielkości sprzedaży wykazanych na poszczególnych fakturach sprzedaży.
Spółdzielnia dla zabezpieczenia sobie pełnej kontroli nad rzetelnością regulowania należności przez członków postanowiła, w uchwale Nr 11, że sprzedaż wyrobów odbywać się będzie za jej pośrednictwem, a kwota ustalonej składki na rzecz Spółdzielni powiększać będzie wartość towaru wyprodukowanego przez członków. W tym stanie rzeczy błędne, zdaniem skarżącego, było stanowisko organów podatkowych I i II instancji, że Spółdzielnia była faktycznym pośrednikiem w sprzedaży wyprodukowanego przez skarżącego przedmiotu /wyrobu/ i traktowanie jej jako ogniwa dokonującego zakupu i dalszej odsprzedaży.
Skarżący zauważył także, iż Spółdzielnia Rzemieślnicza - jako zrzeszenie rzemieślników - ma na celu ich ochronę i dbanie o ich interesy. Spółdzielnia nie jest podmiotem gospodarczym, gdyż ze składek jakie rzemieślnicy płacą na jej rzecz prowadzi swoją działalność statutową. Skarżący powołał także, dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska, wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 19 czerwca 1991 r. Nr PD-17203-54/91. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jak i organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego w sposób powierzchowny potraktowały przedmiot sprawy nie uwzględniając w tych postępowaniach oficjalnego stanowiska Ministerstwa Finansów w analogicznej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie był sporny. Spółdzielnia Rzemieślnicza Wyposażenia Wnętrz "M." w S., której członkiem był Ryszard W., otrzymywała od różnych jednostek zamówienia na dostawę towarów i usług, które następnie odrębnym zleceniem odstępowała do realizacji członkom Spółdzielni - realizującym te zlecenia jako odrębne podmioty gospodarcze. Po realizacji zlecenia wykonawca wystawiał fakturę obciążającą Spółdzielnię Rzemieślniczą wskazując w niej uprzednio uzgodnioną cenę jednostkową.
Następnie Spółdzielnia odsprzedawała nabyte towary podmiotom od których przyjęła zamówienia uwzględniając w fakturze należną marżę. Sąd I instancji zauważył, że Spółdzielnia - niezależnie od realizowanych celów statutowych - była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiot obejmował działalność handlową. Spółdzielnia stanowiła odrębny od swoich członków podmiot prawny. Była stroną umowy sprzedaży zawartej ze skarżącym, bowiem nabyła od niego towar - co udokumentowane zostało stosowną fakturą oraz umowy z podmiotami składającymi zlecenie, którym odsprzedawała nabyte wyroby. Istniały zatem przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym wystarczające do stwierdzenia, że skarżący dokonywał sprzedaży przedmiotów /wyrobów/ na rzecz zamawiającego, który nabywał je w celu dalszej odprzedaży. Bez znaczenia dla prawnej oceny okoliczności faktycznych ustalonych w rozpatrywanej sprawie były - zdaniem Sądu I instancji - stosunki łączące Spółdzielnię ze skarżącym, w szczególności sposób układania stosunków handlowych oraz cele statutowe spółdzielni.
Odnośnie wskazanego pisma Ministerstwa Finansów z dnia 19 czerwca 1991 r. to według sądu wojewódzkiego organ podatkowy słusznie uznał, że nie znajduje ono zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem dotyczyło opodatkowania podatkiem obrotowym. Z tego względu Sąd I instancji, uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej za chybiony.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawą materialnego przez błędną wykładnię, jak wskazał, Części I pkt 3 zał. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sprzedaż przez Spółdzielnię Rzemieślniczą, której skarżący jest członkiem powoduje, że sprzedaż nie ma charakteru bezpośredniego - a spółdzielnia jest ogniwem handlowym w obrocie wyrobami. Naruszenie to wynikało z nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle /Dz.U. nr 17 poz. 92/ - co doprowadziło organy podatkowe i Sąd I instancji do wyciągnięcia niewłaściwych wniosków. Pełnomocnik skarżącego wskazał, powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, iż spółdzielnia rzemieślnicza niezależnie od tego, iż prowadzi swoją działalność gospodarczą ma w obowiązku udzielanie pomocy swoim członkom w wykonywaniu ich zadań.
Jeżeli zatem w roku 1999 rzemieślnik miał prawo być zrzeszonym w spółdzielni, to brak jest uzasadnienia do tego aby wykonywanie przez spółdzielnię pewnych czynności za członka mogło być traktowane jako naruszenie zasad opodatkowania w oparciu o kartę podatkową. W opinii pełnomocnika skarżącego pogląd organów podatkowych byłby słuszny gdyby odnosił się do czasokresu po roku 2003, kiedy usunięto z ustawy zapis odnośnie możności zrzeszania się rzemieślników w ramach spółdzielni rzemieślniczych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie wskazując, że działanie Spółdzielni polegające na nabywaniu wyrobów skarżącego i ich dalszej odsprzedaży nie mogło być postrzegane w kategoriach pomocy, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o rzemiośle, ale świadczyło o tym, że Spółdzielnia występowała w charakterze pośrednika w sprzedaży - co przesądzało o wyłączeniu skarżącego z opodatkowania kartę podatkową.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu Ryszarda W. oparta została wyłącznie na przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Naruszonym przepisem miał być pkt 3 części I załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej /cyt. wyżej/ oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Będąc związanym granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.
Po pierwsze, jest to przepis proceduralny, co wynika zarówno z jego treści jak i systematyki ustawy Ordynacja podatkowa. Ustanawia on regułę prawdy obiektywnej jako jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Usytuowany jest w dziale IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe. Po drugie - zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie może stanowić skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego bez powiązania go z odpowiednim przepisem ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie reguluje procedury sądowej a reguły administracyjnego postępowania podatkowego. W takiej sytuacji procesowej orzekając kasacyjnie sąd odwoławczy zobligowany był uznać, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako zgodne z prawem są w sprawie wiążące.
Oznacza to, iż zarzut naruszenia pkt 3 części I załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej należy rozpatrywać przy następujących ustaleniach co do okoliczności faktycznych: Spółdzielnia Rzemieślnicza "M." w S., której członkiem był skarżący otrzymywała zamówienia na dostawę towarów od różnych kontrahentów. Następnie odrębnym zleceniem odstępowała je do realizacji swoim członkom, którzy w tych transakcjach występowali jako odrębne podmiotu gospodarcze. Po realizacji zlecenia wykonawca wystawiał fakturę obciążającą Spółdzielnię. Ta ostatnia odsprzedawała nabyte towary podmiotom, od których przyjęła zamówienie, doliczając w wystawionej fakturze własną marżę. Zatem, jak ustalono to w toku postępowania podatkowego Spółdzielnia była stroną umowy sprzedaży zawartej ze skarżącym.
Wskazane unormowanie pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 17 grudnia 1996 r. dopuszcza w stosunku do podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej prowadzących działalność usługową i wytwórczo-usługową -wykonywanie wyrobów z materiałów powierzonych oraz wyrobów na indywidualne zamówienia połączone z instalacją pod warunkiem, że przedmioty nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży. Istota wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się do wykazywania, iż sporne transakcje nie były zawierane przez skarżącego ze Spółdzielnią a bezpośrednio z zamawiającymi.
Natomiast rola Spółdzielni polegała na udzielaniu pomocy swojemu członkowi w prowadzonej przez niego działalności. Powyższe ma charakter podważania ustaleń faktycznych co do rodzaju i skutków transakcji zawieranych pomiędzy Podatnikiem - Spółdzielnią oraz zamawiającym. Wywód ten nie jest jednak poparty skutecznym zarzutem dotyczącym naruszenia przez Sąd przepisów procesowych. Błędna wykładnia prawa materialnego, którą zarzuca autor skargi kasacyjnej, polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. W uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego nie kwestionuje się sposobu rozumienia pkt 3 części I załącznika Nr 1 do rozporządzenia w sprawie karty podatkowej. Przede wszystkim nie kwestionuje się, iż dalsza odsprzedaż przez zamawiającego wytworzonych wyrobów jest dla podatników opodatkowanych od działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej kartą podatkową niedopuszczalna i powoduje wyłączenie z karty podatkowej.
Wywód skargi kasacyjnej, jak wyżej wskazano, zmierza do wykazania, iż takiej dalszej odsprzedaży nie było, gdyż Spółdzielnia nie była podmiotem uczestniczącym w łańcuchu transakcji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że przyjętych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych nie można skutecznie zwalczać poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
Z powyższych przyczyn wniesioną skargę kasacyjną uznać należało za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlegającą oddaleniu z mocy art. 184 p.p.s.a. Zawarte w pkt 2 wyroku rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. 204 pkt 1, art. 105 par. 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1249 ze zm./.