Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 810/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "T." spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za październik 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od gier – podając jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "u.g.h.".
W odwołaniu spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczących postępowania dowodowego. Ponadto strona wskazała, że zastosowanie przez organ podatkowy art. 139 u.g.h., wprowadzającego podwyżkę stawki zryczałtowanego podatku od gier o ponad 200%, stanowiło jaskrawe naruszenie zasady ochrony interesów w toku, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP. W ocenie strony zastosowanie w sprawie znaleźć powinien art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) Spółka argumentowała, że uchwalając ustawę o grach hazardowych (która zawiera podwyższenie stawki zryczałtowanego podatku od gier), Rzeczpospolita Polska naruszyła obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów technicznych, jakie zawiera przedmiotowa ustawa.
Obowiązek notyfikacji wynika z Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1988 r. (Dz. Urz. UE 98.204.37 ze zm.) ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz z wprowadzającego przedmiotową dyrektywę do polskiego porządku prawnego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Zdaniem Strony stawka w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie nie powinna być stosowana, jako że wynika z art. 139 ust. 1 u.g.h., który to przepis jest sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie powinien być stosowany, gdyż został wprowadzony do obrotu prawnego z pominięciem obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej.
Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 144 u.g.h. straciła moc ustawa z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, za wyjątkiem artykułów wskazanych w przepisach przejściowych u.g.h.. Wśród nich nie został jednak wymieniony art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Odnosząc się zaś do kwestii bezskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych na skutek naruszenia procedury notyfikacyjnej organ zauważył, że Dyrektywa 98/34/WE ustanawiająca tę procedurę odnosi się do "usług społeczeństwa informacyjnego". Tymczasem gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie spełnia dwóch z czterech podanych w dyrektywie warunków, tzn. nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Organ podkreślił, że w załączniku Nr V pkt 1 lit. d) Dyrektywy 98/34/WE wprost wskazano, iż nie są świadczone "na odległość" usługi udostępnienia gier elektronicznych w punkcie urządzania gier elektronicznych przy fizycznej obecności użytkownika.
2. W skardze do sądu wojewódzkiego spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dotyczącą nieprawidłowego, jej zdaniem, zastosowania przez organ podatkowy art. 139 u.g.h..
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując analizy przepisów Dyrektywy 98/34/WE, jak również implementujących ją przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.), zmienionego rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597) Sąd stwierdził, że kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Sąd zwrócił uwagę, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się już wielokrotnie w przedmiocie ograniczenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie loterii (wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära oraz w wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler, wyrok z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar). Z orzecznictwa ETS wynika, że to w gestii państw członkowskich leży ustalenie zakresu swobody w świadczeniu usług na automatach – łącznie z ich zakazaniem. Sąd podkreślił również, że pojęcie "usługi", jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, jak też rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do "usługi społeczeństwa informacyjnego", świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi. Tym samym przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku nie zostały naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.
Sąd w pełni podzielił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.
4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. w sytuacji, w której zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie godzi w prawa nabyte przez stronę skarżącą. Ponadto wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swe stanowisko organ wskazał na zasadę domniemania konstytucyjności przepisów, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP. Ponadto argumentował, że podatek od gier nie należy do grupy podatków zharmonizowanych, wobec tego w przypadku zmiany wysokości stawki podatku od gier nie jest wymagane zastosowanie procedury notyfikacji ustawy. Każdy kraj członkowski Unii Europejskiej ma bowiem prawo do samodzielnego ustalania wysokości tego podatku.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że wskazany jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie prawa procesowego jak podniesiono w skardze kasacyjnej. Poza tym przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest on bowiem ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Takie zaś przepisy nie zostały wskazane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można bowiem uznać za prawidłowe sformułowania podstaw kasacyjnych w postaci jedynie ogólnego przywołania w uzasadnieniu, że uchwalając u.g.h. naruszono obowiązek notyfikacji.
Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP. Zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji RP z jej art. 8 ust. 2, nie w każdym przypadku oznacza uprawnienie sądu administracyjnego do kontroli przepisów ustawy, gdyż do tego powołany jest co do zasady Trybunał Konstytucyjny. Sąd administracyjny nie powinien orzekać samodzielnie o odmowie zastosowania przepisu ustawy, choćby nawet był przekonany o jego niekonstytucyjności. Przepis nie wyeliminowany z obrotu prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, podlega bowiem stosowaniu. Ewentualnie należy rozważyć istnienie podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego w tym względzie, z uwagi na pojawiające się wątpliwości.
Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zasady ochrony interesów w toku, czy zasady zaufania do stanowionego przez organy Państwa prawa, które wynikają z art. 2 Konstytucji RP, jak również ochrony prawa własności z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Z utrwalonego już orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja RP pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia obciążeń podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.
Jednakże osoby prowadzące działalność gospodarczą nie mogą zakładać niezmienności obciążeń podatkowych. Zasada zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Jednostki, w tym podmioty gospodarcze winny mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu. Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady tylko wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest zaskoczeniem. Tymczasem uchwalenie nowych przepisów poprzedziło stosowne vacatio legis, a ponadto nowe regulacje w zakresie podatku od gier, który rozliczany jest przecież w cyklach miesięcznych, weszły w życie od nowego roku podatkowego, w rozumieniu art. 11 Ordynacji podatkowej. Zasada "przyzwoitej legislacji", która stanowi przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyraża się m.in. w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych.
Jeśli chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano już, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Zmiany takie powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK-A 2002/1/6).
Tymczasem ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego, w tym stawek podatkowych. Istotne znaczenie ma także obszar działalności, na którym dana jednostka zarobkuje i osiąga przychody. Zarówno względy porządku publicznego, jak i kulturowego, związane z grami pieniężnymi i uprawianiem hazardu należą do kwestii o doniosłej wrażliwości społecznej i w związku z tym należy pozwalać ustawodawcy na znaczną swobodę w tej materii, także w zakresie regulacji o charakterze fiskalnym. Istnienie odpowiedniego uzasadnienia aksjologicznego, akceptowanie wartości uznanych przez ogół społeczeństwa, w tym także dla określonej działalności gospodarczej, ma również znaczenie dla intensywności ochrony konstytucyjnej i oceny dopuszczalności zmian prawa na niekorzyść jednostki.
Koncesjonowanie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, a także udzielanie zezwoleń na określony czas dla danych urządzeń nie może być poczytywane jako gwarancja określonego poziomu zysków dla podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju przedsięwzięcia. Nie można postrzegać zasady ochrony interesów w toku w taki sposób, by stanowiła ona gwarancję określonego poziomu dochodów dla przedsiębiorców z ich statutowej działalności. Nie można także utożsamiać poziomu przychodów i zysku z każdego pojedynczego urządzenia do gier z przychodami i zyskownością całej działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy. Wymaga zaś podkreślenia, iż działalność także w zakresie gier na automatach o niskich wygranych mogła i może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 5 ust. 1 u.g.z.w. To rozwiązanie zaś miało na celu profesjonalizację tego rodzaju działalności, której zakresu nie można ograniczać i wiązać wyłącznie z zyskownością pojedynczych urządzeń.
Ani żaden przepis u.g.z.w., ani też udzielane zezwolenia na określony czas, dotyczące automatów o niskich wygranych nie zawierały regulacji, które gwarantowałyby niezmienność stawki w zakresie podatku pośredniego od gier pobieranego w sposób ryczałtowy. Przede wszystkim to zatem brak takich rozwiązań ustawowych stanowi podstawę do stwierdzenia braku naruszenia zasad ochrony praw nabytych, ochrony zaufania jednostki do Państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony interesów w toku. Prawodawca nie przewidział przecież żadnych zachęt, czy gwarancji podatkowych w celu motywowania przedsiębiorców do podejmowania przez nich działalności w branży hazardowej, odmiennie jak np. w przypadku zakładów pracy chronionej. W tym zakresie należy wskazać na tezy wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r. (publ. OTK-A 2002/4/46) i P 6/07 z dnia 8 stycznia 2009 r. (publ.
OTK-A 2009/1/2.), z których to jasno wynika, że tylko w zupełnie wyjątkowych przypadkach może zostać zakwestionowane prawo legislatora podatkowego do kształtowania obciążeń podatkowych. W tym przede wszystkim z uwagi na inne, również gwarantowane konstytucyjnie prawa, jak te wynikające dla osób niepełnosprawnych z art. 69 Konstytucji RP. Konstytucja zaś nie przyznaje szczególnej ochrony przedsiębiorcom organizującym gry hazardowe.
Nie można zgodzić się także z tym, aby podwyższenie ryczałtowej stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych stanowiło nadmierną ingerencję w prawo własności stosownie do art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Należy podkreślić, iż prawo daninowe z istoty swej należy do ograniczających prawo własności jednostki. Z kolei władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi zarówno politykę gospodarczą jak i społeczną państwa, której konkretyzację stanowi polityka podatkowa. Prawodawca ma zatem dużą swobodę powiększania obowiązków podatkowych jednostek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., w sprawie K. 1/94, publ. OTK ZU 1986-1995/t. 5/1994, cz. 1, poz. 10).
Z kolei swoboda działalności gospodarczej z art. 22 Konstytucji RP i osiągane w jej ramach przysporzenia stanowiące własność jednostek, nie może być poczytywana jako gwarancja źródeł prywatnych dochodów. Jak już wskazano powyżej tezy o konfiskacyjnym charakterze określonego podatku nie można odnosić do detalicznie funkcjonującego na rynku urządzenia do gier hazardowych, lecz kompleksowo, do całej działalności określonej spółki kapitałowej i osiąganych przez nią z tego tytułu przychodów.
Całkowicie spod kontroli kasacyjnej wymyka się sformułowany w uzasadnieniu zarzut braku notyfikacji u.g.h. z uwagi na przepisy Dyrektywy 98/34/WE. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem żadnego przepisu tak prawa krajowego, jak i unijnego, który miałby w ten sposób zostać naruszony. Tymczasem nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 176 p.p.s.a. formułowanie konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.