Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1002/21

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 351/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. J. (dalej jako "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 11 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:
3. 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez bezpodstawne uznanie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji zbycia przez skarżącą i jej męża nieruchomości nabytej uprzednio wyłącznie przez męża skarżącej w drodze dziedziczenia, a następnie włączonej do majątku małżeńskiego skarżącej i jej męża w wyniku rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej; powyższe uchybienie skutkowało niezasadnym uznaniem przez WSA, iż po stronie skarżącej nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lub ich części i udziału w nieruchomości), gdyż zbycie to miało nastąpić po upływie pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę, mimo iż ww. przepis nie dotyczy nieruchomości lub praw majątkowych nabytych – jak przez skarżącą – w drodze darowizny;
4. 2) art. 6 ust. 1 updof poprzez bezpodstawne uznanie, iż skarżąca oraz jej małżonek mieliby nie podlegać odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez każdego z nich dochodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku małżeńskiego; zdaniem organu brak było podstaw do uwzględnienia skargi.
5. 2.2. Skarżąca (osobiście) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpiła o jej oddalenie w całości jako oczywiście bezzasadnej.
6. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.
7. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór ma charakter materialnoprawny i zasadniczo dotyczy wykładni art. 10 ust. 5 updof. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych z drodze spadku, nieruchomości i praw majątkowych określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Istota sporu sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy art. 10 ust. 5 updof znajduje zastosowanie w sytuacji odpłatnego zbycia przez małżonków nieruchomości nabytej przez jednego z małżonków w drodze spadku, następnie objętej umownym rozszerzeniem majątkowej wspólności małżeńskiej. Innymi słowy, spór dotyczy sytuacji, w której skarżąca w styczniu 2020 r. sprzedaje wraz z mężem nieruchomość, nabytą przez męża w drodze spadku (2016 r. – poświadczenie dziedziczenia ma charakter deklaratoryjny) do majątku odrębnego, wprowadzoną następnie do majątku wspólnego małżonków w drodze darowizny (2018 r.). Istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest data nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (3 marca 2011 r.). Bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest objęcie hipotezą normy prawnej przewidzianej w art. 10 ust. 5 updof męża skarżącej, dla którego pięcioletni okres, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, liczony jest od końca roku 2011. To zaś oznacza, że z uwagi na upływ czasu sprzedaż nieruchomości objętej małżeńską wspólnością majątkową nie skutkowała powstaniem przychodu u męża skarżącej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zasadniczo bezsporne jest w niniejszej sprawie również to, że skarżąca nie nabyła nieruchomości w wyniku rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej, która to czynność ma charakter organizacyjny, aczkolwiek w tym zakresie argumentacja organu podatkowego jest wewnętrznie sprzeczna, o czym będzie mowa niżej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy hipotezą normy prawnej wynikającej z art. 10 ust. 5 updof objęty jest tylko mąż skarżącej (bezsporne), czy też małżonkowie odpłatnie zbywający (sprzedający) nieruchomość lokalową wchodzącą do ich majątku wspólnego.

3.2. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie kompleksowa wykładnia art. 10 ust. 5 updof prowadzi do stwierdzenia, że adresatami normy prawnej wynikającej z treści omawianego przepisu są wszystkie osoby odpłatnie zbywające nieruchomości lub prawa majątkowe nabyte – w sposób pierwotny lub (i) pochodny – w drodze spadku. Skoro bowiem włączenie do majątku wspólnego, na mocy umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską, nieruchomości należącej do majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tejże nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, a za datę nabycia takiej nieruchomości (przez małżonków) należy uznać datę jej nabycia do majątku osobistego pierwszego z małżonków (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., II FSK 456/15), to znaczy, że umowne rozszerzenie małżeńskiej wspólności majątkowej jest z założenia neutralne podatkowo (ma charakter organizacyjny). Tym samym nabycie nieruchomości w drodze spadku przez pierwszego z małżonków oznacza, że w ten sposób drugi z małżonków staje się współwłaścicielem owej nieruchomości. Przesłankę nabycia nieruchomości w drodze spadku należy zatem rozumieć zarówno jako wynik nabycia pierwotnego, jak i pochodnego (skutek umownego rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej), w przypadku jej odpłatnego zbycia wspólnie przez małżonków.

Podkreślenia wymaga, że czynność neutralna podatkowo dla małżonków nie może wywoływać po ich stronie skutku w postaci uszczerbku majątkowego, który bez wątpienia powstałby w wyniku zastosowania zawężającej wykładni art. 10 ust. 5 updof, którą prezentuje organ podatkowy. Efektem nabycia nieruchomości w drodze spadku przez męża skarżącej był w realiach rozpoznawanej sprawy brak powstania po jego stronie przychodu podatkowego z tytułu dokonania czynności odpłatnego zbycia owej nieruchomości, w tym również wspólnie ze skarżącą. Efekt ten związany jest z upływem okresu czasu liczonego od dnia nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Skoro w wyniku owego bezpośredniego nabycia nieruchomości w drodze spadku przez męża skarżącej oraz późniejszego rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej skarżąca stała się współwłaścicielką tejże nieruchomości, to neutralność podatkowa tej czynności o charakterze organizacyjnym nie może wywoływać u męża skarżącej uszczerbku majątkowego.

Ten zaś powstałby u niego w wyniku konieczności zapłaty – ze środków finansowych objętych majątkową wspólnością małżeńską – podatku od kolejnej czynności prawnej w postaci odpłatnego zbycia owej nieruchomości przez małżonków, która to czynność powinna być w całości neutralna podatkowo dla obojga małżonków. Nie może zatem wywoływać negatywnych konsekwencji podatkowych dla męża skarżącej, który nie wyzbył się owej nieruchomości.

3.3. Wykładnia językowa art. 10 ust. 5 updof prowadzi do wniosku, że kluczowe znaczenie dla jej wyniku mają dwie przesłanki. Pierwszą z nich jest nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze spadku. W tym zakresie ustawodawca nie przewidział żadnych ograniczeń. Należy zatem przyjąć, że owo nabycie może być zarówno pierwotne, jak i pochodne. Druga przesłanka dotyczy zaś daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego przez spadkodawcę. I to ta przesłanka ma kluczowe znaczenie dla określenia kręgu adresatów normy prawnej wynikającej z wykładanego przepisu. Takie też było ratio legis wprowadzenia art. 10 ust. 5-7 updof do obrotu prawnego. Bez wątpienia celem ustawodawcy było wprowadzenie korzystnej dla spadkobierców regulacji sposobu liczenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Wykładnia systemowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz ust. 5 updof prowadzi zaś do wniosku, że nabyciem w rozumieniu podatkowym nie jest umowne rozszerzenie małżeńskiej wspólności majątkowej. Zatem czynność ta, mająca charakter organizacyjny, winna być rozumiana w sposób neutralny podatkowo dla małżonków.

Skoro małżonek nie nabywa nieruchomości w wyniku dokonania umownego rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej, ale staje się jej współwłaścicielem, to znaczy, że w wyniku tej neutralnej podatkowo czynności jednak nabywa prawo do tego składnika majątkowego. Tyle tylko, że w sposób pochodny. Inny sposób rozumienia omawianych regulacji prowadziłby do wniosku, że nie mają one zastosowania w odniesieniu do osób, które stały się współwłaścicielami nieruchomości w inny sposób, tj. bez ich nabycia. Przesłanka "nabycia" nieruchomości lub prawa majątkowego ma istotne znaczenie zarówno w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, jak i w art. 10 ust. 5 updof.

Zatem skutek w postaci "nabycia" występuje, ale ma charakter neutralny podatkowo. W tej sytuacji kluczowe znaczenie dla obojga małżonków ma pierwotny sposób nabycia nieruchomości w drodze spadku przez jednego z nich. Dokonanie neutralnej podatkowo czynności prawnej (rozszerzenie małżeńskiej wspólności majątkowej) wywołało skutek w postaci wejścia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, czyli także nabycia nieruchomości przez skarżącą (pochodnego) w drodze spadku. Jest to skutek nabycia nieruchomości w drodze spadku (pierwotnie przez męża skarżącej) i umownego rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej – ta czynność jest neutralna podatkowo. Nie może zatem wywoływać skutku sprzecznego z ratio legis wprowadzenia do obrotu prawnego regulacji sposobu liczenia terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Nie może również wywoływać konsekwencji negatywnych dla małżonków w postaci obciążenia ich, czyli również męża skarżącej, ciężarem zobowiązania podatkowego, które powstałoby u skarżącej.

3.4. Podsumowując, wykładnia językowa art. 10 ust. 5 updof uzupełniona wynikami wykładni celowościowej i systemowej pozwala na wyprowadzenie z tego przepisu normy prawnej regulującej sposób liczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Adresatami owej normy prawnej są (oboje) małżonkowie odpłatnie zbywający wchodzącą do ich majątku wspólnego nieruchomość nabytą w drodze spadku. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest, że zbywaną odpłatnie nieruchomość nabył jeden z małżonków pierwotnie w drodze spadku, czego konsekwencją jest konieczność uwzględnienia daty nabycia owej nieruchomości przez spadkodawcę. Wykładnię art. 10 ust. 5 updof prezentowaną przez organ podatkowy należy zatem uznać za zawężającą, a jej wynik za sprzeczny z ratio legis wprowadzenia omawianej normy prawnej do obrotu prawnego, a także naruszający zasadę neutralności podatkowej czynności o charakterze organizacyjnym (umownego rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej). Nieusprawiedliwiony okazał się zatem zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz ust. 5 updof, gdyż kompleksowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że omawiany sposób liczenia pięcioletniego terminu, którego upływ wywołuje skutek w postaci braku przychodu podatkowego, dotyczy obojga małżonków. Skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy (zob. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00; 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14; 2 kwietnia 2019 r., II FSK 822/17). W świetle art. 10 ust. 5 updof sposób liczenia terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, należy zatem stosować do przychodu z odpłatnego nieruchomości w całości, czyli w stosunku do obojga małżonków. Mąż skarżącej nie wyzbył się prawa do całej nieruchomości w wyniku rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej. Nie wyzbył się zatem również prawa do całego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, który to przychód w całości nie podlega opodatkowaniu z uwagi na art. 10 ust. 5 updof mający zastosowanie w niniejszej sprawie.

3.5. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera częściowo błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym bez należytej analizy obowiązującego stanu prawnego zawarte zostało stwierdzenie, że "podział przychodu uzyskanego przez małżonków ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej i przypisanie każdemu z małżonków ½ uzyskanego przychodu, w celu ustalenia czy powstało zobowiązanie podatkowe nie znajduje oparcie w przepisach prawa". Brak stosownych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na tle przepisów art. 6 oraz art. 8 - art. 10 updof i zasad z nich wynikających (w stanie prawnym obowiązujących od 1 stycznia 2004 r.) uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej owego stwierdzenia. Jednocześnie zauważyć należy, że stosownych rozważań w tym zakresie, zmierzającym do kompleksowej wykładni przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz ust. 5-7 updof (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), nie dokonał także organ podatkowy, który wskazał wyłącznie na zasady wynikające z art. 6 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 updof – odstępując od dokonania kompleksowej wykładni art. 6 oraz art. 8 - art. 10 updof. Siłą rzeczy autor skargi kasacyjnej nie przedstawił rozważań świadczących o tym, że wskazane wyżej lakoniczne stwierdzenie WSA miało wpływ na wynik sprawy. Nie przedstawił również spójnej argumentacji dotyczącej "nabycia" nieruchomości przez skarżącą, czy też braku owego "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Jak już wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej przedstawiono w tym zakresie wewnętrznie sprzeczną argumentację. Również z tej przyczyny za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z ust. 5 updof. W konsekwencji powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 updof nie mógł odnieść pożądanego przez Dyrektora KIS skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, który zasadniczo odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Dodać warto, że w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 10 ust. 5 updof w stosunku do obojga małżonków, to za zbędne należało uznać kwestionowane przez organ podatkowy, cytowane wyżej lakoniczne stwierdzenie sądu pierwszej instancji. W konsekwencji w sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 1 updof. Zarzut naruszenia tego przepisu "poprzez bezpodstawne uznanie", czyli niewłaściwe zastosowanie, nie może zatem wywierać wpływu na wynik sprawy nawet w sytuacji, gdyby okazał się on częściowo zasadny.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku skarżącej brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.