Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r., I SA/Bd 66/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Waldemara F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 grudnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 28 września 2004 r. określającą Waldemarowi F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 61.124 zł. Organ podatkowy ustalił, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 35.880.97 zł związane ze spłatą rat leasingowych za okres, w którym samochód, będący przedmiotem leasingu, nie był używany, w wyniku uszkodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w dniu 26 listopada 1998 r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "J." Sp. Jawna Waldemar F. i spółka z siedzibą w C., zawarło z "E." S.A. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód ciężarowy DAF (...) wraz z przyczepą. W dniu 24 kwietnia 2002 r. samochód został uszkodzony w wyniku kolizji drogowej a o zaistniałym zdarzeniu spółka pismem z dnia 25 kwietnia 2002 r. powiadomiła leasingodawcę oraz towarzystwo ubezpieczeniowe.
Ubezpieczyciel po przeprowadzeniu analizy opłacalności powiadomił w dniu 4 lipca 2002 r., iż - naprawa samochodu jest ekonomicznie nieuzasadniona. W dniu 25 września 2002 r. po ponownym przeliczeniu szkody wycenił szkodę na kwotę wyższą, niż pierwotnie. Po dniu wypadku Spółka nadal opłacała czynsz wynikający z umowy leasingowej, a opłaty z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.
Organ stwierdził, że ponoszenie wydatków z tytułu umowy leasingowej pozostawało w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi i spodziewanymi przychodami tak długo, jak długo Spółka miała obiektywną możliwość korzystania z przedmiotu tej umowy. Utrata samochodu niezależnie od okoliczności w jakich nastąpiła, pozbawiła Spółkę możliwości korzystania z przedmiotu leasingu i uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania, dlatego wydatków poniesionych z tytułu rat leasingowych, po utracie samochodu, nie uznano za poniesione w celu osiągnięcia przychodu.
Zaskarżając decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego zarzucił jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./ twierdząc, iż organ podatkowy niewłaściwie ocenił zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonał błędnej analizy prawnej stanu faktycznego. Pełnomocnik wskazał, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów świadczą: związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz jego wpływ na wielkość osiąganego przychodu oceniany przez perspektywę celowości jego poniesienia.
W wyroku z dnia 22 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że stan faktyczny w sprawie był bezsporny, a odmienna ocena dotyczyła uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. podniesiono, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki, które nie pozostawały w związku z uzyskanym przychodem lub z przychodem, jakiego mógł się on realnie spodziewać. Sąd uznał za trafne stanowisko organów, iż ponoszenie wydatków na spłatę rat leasingowych /w przypadku uszkodzonego w sposób nieodwracalny samochodu/, było konieczne jedynie ze względu na zobowiązanie mające swe źródło w umowie leasingowej, a nie miało związku z uzyskaniem przychodu. Z dniem wypadku samochód nie mógł z przyczyn obiektywnych służyć działalności podatnika, zatem skarżący nie mógł rozliczyć tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.
Pełnomocnik Skarżącego zarzucił wyżej zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, a w szczególności naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 35.880,97 zł jako wydatków poniesionych na spłatę rat leasingowych za okres, w którym w wyniku uszkodzenia samochód będący przedmiotem leasingu, nie był używany. W związku z tak postawionym zarzutem kasacyjnym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu powołując się na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że o zaliczeniu wydatków skarżącego do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oceniany z perspektywy celowości ich poniesienia. Odnosząc się do pierwszej przesłanki wyjaśnił, że związek uiszczania rat leasingowych od samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego nie mógł być kwestionowany. Leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego nie można było ograniczać do miesięcznie płaconych rat leasingowych, lecz należało traktować kompleksowo jako umowę mającą na celu zapewnienie skarżącemu długoterminowego korzystania z przedmiotu leasingu. Dlatego wydatki ponoszone przez skarżącego przez okres trwania umowy leasingu powinny być oceniane przez pryzmat całej umowy. Zawarcie umowy leasingu było bez wątpienia związane z działalnością prowadzoną przez skarżącego i było dokonane w celu uzyskania przychodu.
Płatności kolejnych rat leasingowych, w tym również w okresie po wypadku, wynikały ze szczególnych unormowań umownych, bez których zawarcie umowy i korzystanie z przedmiotu leasingu nie byłoby możliwe. Twierdził, że gdyby Skarżący nie zobowiązał się do uiszczenia tych rat, umowa w ogóle nie byłaby zawarta i nie wystąpiłby przychód. Ponadto podniósł, że składniki majątkowe, które generują koszty uzyskania przychodów nie są i nie muszą być wykorzystywane w 100 % i przez cały czas dla ich osiągania, a dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydujący jest cel działania podatnika, nie zaś skutek działania. Wskazał także na konieczność zbadania racjonalności wydatku w chwili jego poniesienia. Na poparcie swoich argumentów pełnomocnik Skarżącego przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 11 maja 1999 r., I SA/Łd 1058/97, wyrok z dnia 23 września 1999 r., I SA/Po 2257/98,/nie publ./, wyrok z dnia 31 sierpnia 1999 r., I SA/Łd 1022/97 /nie publ./, wyrok z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97/nie publ./ oraz z dnia 16 grudnia 1999 r., SA/Bk 1619/98, /nie publ./.
Pełnomocnik podniósł, że analiza będąca podstawą zaskarżonego wyroku była powierzchowna i niewystarczająca. Faktu wypadku drogowego w dniu 24 kwietnia 2002 r. nie można było bowiem utożsamiać z definitywną utratą możliwości korzystania z samochodu. Był to jedynie początek wszczęcia niezbędnych procedur i poczynienia ustaleń, które miały na celu ustalenie zakresu szkód, ich wycenę oraz usunięcie. Uiszczanie przez Skarżącego rat leasingowych było racjonalne, uzasadnione i wynikało z postanowień umowy leasingowej, gdyż nie mógł on przewidzieć ostatecznych wyników oceny szkód. Poniesione wydatki były niezbędne do utrzymania potencjalnego źródła przychodu, o czym świadczy m.in. pismo ponaglające ubezpieczyciela z dnia 7 sierpnia 2002 r., które podkreśla zarobkowy charakter pojazdu i dowodzi, że Skarżący był zainteresowany jak najszybszym wyjaśnieniem sprawy i jak najszybszym ewentualnym powrotem samochodu do używania.
Pierwszym momentem, który mógł wskazywać na ewentualną nienaprawialność szkód, było pismo ubezpieczyciela z dnia 4 lipca 2002 r. Nie była to jednak decyzja ostateczna, zamykająca postępowanie odszkodowawcze, albowiem w wyniku pisma do ubezpieczyciela o ponowne przeanalizowanie szkody, ubezpieczyciel w dniu 25 września 2002 r. przyznał odszkodowanie w wysokości 43.450 zł, tj. ponad 20 % większe niż pierwotnie.
Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej organ administracyjny II instancji wniósł o oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna analizowana w aspekcie tych podstaw w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.
Należy wskazać, iż skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń WSA, a zatem, aby wywrzeć zamierzony wpływ musi zawierać elementy konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Pojęcie błędna wykładania oraz niewłaściwe zastosowanie mają własne odrębne znaczenia. Błędna wykładnia polega na błędnym rozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku jaki zachodzi pomiędzy faktem ustalonym w procesie a normą prawną.
Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa nie obejmuje, implicite zarzutu błędnej wykładni, co wynika z odmiennej treści każdego z tych pojęć. Ma to ten skutek, że skarżący chcąc zakwestionować zaskarżone orzeczenie z punktu widzenia obydwu postaci naruszenia prawa winien wyraźnie każdą z tych postaci wskazać i przytoczyć zarzuty odnoszące się odpowiednio do każdej z nich. W związku z tym autor skargi winien wskazać konkretne przepisy prawa materialnego lub przepisy procesowe naruszone przez Sąd I instancji i wyjaśnić na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź opisać istotny wpływ naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych.
Zgodnie z treścią przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać lub w inny sposób korygować.
W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał jako podstawę kasacyjną naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę rat leasingowych za okres, w którym samochód będący przedmiotem leasingu, nie był używany.
W pierwszej kolejności wskazać należy na wadliwie sformułowaną podstawę kasacyjną. Nie można bowiem oprzeć podstawy kasacyjnej na niewłaściwym zastosowaniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bowiem niewłaściwe zastosowanie może dotyczyć konkretnego przepisu prawa materialnego, a nie samego złego zastosowania podstaw kasacyjnych.
Stwierdzić należy, że pełnomocnik Skarżącego formułując wyżej wskazane zarzuty w rezultacie nie sprecyzował, czy naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę rat leasingowych polega na błędnym zastosowaniu, czy też błędnej wykładni tego przepisu, na co zdaje się wskazywać treść uzasadnienia skargi.
Podstawa kasacyjna dotycząca zarzutu naruszenia prawa materialnego winna zawierać przytoczenie naruszonego przepisu, przedstawienie sposobu jego naruszenia oraz konkretne wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Zarzut błędnego zastosowania danego przepisu to tzw. błąd w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie niepodciagnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Błędna wykładnia to błędne rozumienie treści lub znaczenia normy prawnej.
W przedmiotowej sprawie zdaniem składu orzekającego nie można uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mylnie zrozumiał treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy, bądź źle go zastosował.
Sąd I instancji uznał, że słusznie organy przyjęły, iż Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych uiszczonych w okresie, w którym nie dysponował samochodem. Sąd podzielił stanowisko organów, że z chwilą wypadku samochód nie mógł, z przyczyn obiektywnych, służyć działalności podatnika. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponoszenie wydatków na spłatę rat leasingowych, w przypadku uszkodzonego samochodu, było konieczne tylko ze względu na zobowiązanie mające źródło w umowie leasingowej i nie miało związku z uzyskaniem bądź możliwością uzyskania przychodu.
Pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł argumenty zmierzające do innej oceny materiału dowodowego. Wskazał między innymi, że:
- 1. wydatki ponoszone przez Skarżącego winny być oceniane przez pryzmat całej umowy m. in. przez zobowiązanie skarżącego do uiszczenia rat leasingowych pomimo uszkodzenia przedmiotu leasingu, gdyż zapis ten ma charakter gwarancyjny,
- 2. ocena racjonalności gospodarczej zachowania Skarżącego winna być dokonana pod kątem potencjalnego, a nie rzeczywistego wpływu wydatku oraz stanu wiedzy podatnika w momencie ponoszenia wydatku,
- 3. inna powinna być ocena analizy związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem,
- 4. inna powinna być ocena wypadku drogowego i utrata możliwości korzystania z samochodu,
- 5. inna winna być ocena momentu, który mógł wskazywać na ewentualną nienaprawialność szkody.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza powyższego prowadzi do wniosku, iż pełnomocnik Skarżącego w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd I instancji.
Wskazać należy, iż w ramach przesłanki z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie mieści się kontrola oceny stanu faktycznego przyjętego przez Sąd. Zagadnienie prawidłowości dokonanej oceny materiału dowodowego regulowane jest przepisami postępowania. Aby zatem zakwestionować dokonaną ocenę materiału dowodowego, należy sformułować skuteczny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia stosownych przepisów postępowania przed Sądem I instancji. W tej sprawie zarzutów naruszenia postępowania pełnomocnik Skarżącego w ogóle nie podniósł. Z tego powodu za prawidłowe należy uznać przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne i ich ocenę. Ocena ta uprawniała Sąd do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odmienna ocena dowodów i wyprowadzanie na tej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez prawidłowo określonych podstaw kasacji, nie jest wystarczająca do wzruszenia orzeczenia Sądu I instancji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.