Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1004/14

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, o sygn. akt I SA/Gd 1522/13, w sprawie ze skargi A. W.uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 9 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, że w latach 2008-2012 odbywała aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w dniach 28-31 sierpnia 2012 r. Skarżąca uzyskała z niego wynik pozytywny. To z kolei dało wnioskodawczyni prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Po podjęciu przez radę okręgową izby radców prawnych uchwały o wpisie jej osoby na listę radców prawnych, wraz ze złożeniem ślubowania, uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę Skarżąca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu radcy prawnego. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Poniesione wydatki obejmowały opłatę wpisową, opłatę za legitymację aplikanta radcowskiego, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2008 -2012, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za decyzje w sprawie wpisu na listę radców prawnych. Skarżąca zadała pytania: 1) Czy wydatki poniesione przez Skarżącą mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, która prowadzona jest w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego ? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do koszów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego, w którym wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą ? W ocenie Skarżącej poniesione wydatki mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Istotny jest bowiem podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. W ocenie Skarżącej wydatki zostały poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 - wydatki, o których mowa powyżej, mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego, poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie wnioskodawczyni, podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków w koszty.

1. 1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 9 lipca 2012 r. interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra są to wydatki osobiste. Skarżąca, mimo iż w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, poniosła wydatki opisane we wniosku, nie może w ocenie organu zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów z gospodarczej działalności, ponieważ nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
2. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego uiszczonych opłat rocznych za aplikację radcowską w latach 2008 – 2012. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację.

1. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że wydatki związane z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji Sąd I instancji podkreślił, że dla uznania analizowanych wydatków za koszt uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie Sądu I instancji za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kancelarii radcy prawnego, uznać należało takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że poniesione wydatki, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, iż wydatki poniesione przez Skarżącą na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w ramach kancelarii radcy prawnego, podczas gdy prawidłowe rozumienie tych przepisów winno prowadzić do wniosku, iż omawiane wydatki z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej uruchomionej po zakończeniu aplikacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

1. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jak również opłaty za wpis na listę radców prawnych jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko Skarżącej, jak i Sądu I instancji przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Działaniu skarżącej w trakcie odbywania aplikacji towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, a nie ryzyko co do skutków podejmowanych działań na niwie działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani czterech lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., w sprawie II FSK 2304/12 (publ. LEX nr 1518227).

1. 4.4. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).
2. - ---------------------- 6