Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1558/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F.A. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.
We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.
Skarżący jest studentem Akademii [...] w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.). Wskazał, że na podstawie z art. 173 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w listopadzie 2014 r. złożył - jako student - do Rektora Uczelni, za pośrednictwem Dziekana Wydziału, wniosek o nagrodę Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeznaczoną dla studentów uczelni artystycznych za osiągnięcia w twórczości artystycznej. W listopadzie 2014 r. podczas Rady Wydziału Akademii [...] została przegłosowana kandydatura Skarżącego, jako studenta zgłoszonego do nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego za wybitne osiągnięcia naukowe i artystyczne.
Następnie kandydatura została zgłoszona do Rektoratu Akademii. Rektor, który na podstawie przedstawionych wniosków i portfolio decydował o przedstawieniu odpowiednich kandydatów do wyróżnienia nagrodą Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, również poparł kandydaturę Skarżącego. W dniu 5 grudnia 2014 r. uroczyście wręczono nagrody. Skarżący został wyróżniony nagrodą Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w kwocie 20 000 zł. W 2015 r. Skarżący otrzymał informację PIT-8C ze wskazaniem tytułu w części D, poz. 24 "nagroda ministra", a w poz. 25 wykazano kwotę nagrody.
Zdaniem Skarżącego, zgodnie z Regulaminem Przyznawania Nagród - "Nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego dla studentów uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej" przyznawana jest studentom uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej na podstawie art. 7a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania dorocznych nagród za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury (Dz. U. z 2012 r. poz. 610). Celem nagrody jest wyróżnienie i uhonorowanie studentów uczelni nadzorowanych przez ministra właściwego ds. kultury i dziedzictwa narodowego za wybitne osiągnięcia artystyczne, zaś adresatami są studenci uczelni artystycznych, czyli uczelni opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.
W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie.
Czy jednorazowo otrzymana nagroda korzysta ze zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przyznana i wypłacona mu na podstawie art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, jako pomoc materialna, wpisuje się w rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Skarżący uważa, że jest to jednorazowe stypendium w formie nagrody, które spełnia kryteria wskazane w ww. przepisie i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności odniósł się do art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., a następnie przytoczył treść art. 173 ust. 1 pkt 4 i art. 178 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a także art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego, że przyznana mu nagroda za wybitne osiągnięcia, wypłacona na podstawie art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, jako pomoc materialna, wpisuje się w rozumienie ww. art. 21 ust. 1 pkt 40. Zdaniem Ministra Finansów, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika wprost, że nagroda została przyznana Skarżącemu na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, która to ustawa nie należy do przepisów o systemie oświaty. Tymczasem, co dodał, zwolnienie z opodatkowania zapewnia przyznanie nagrody na podstawie przepisów o systemie oświaty bądź ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a nie na podstawie innych przepisów.
Minister Finansów przyjął zatem, że wbrew stanowisku Skarżącego przyznana mu jednorazowa nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego za wybitne osiągnięcia artystyczne nie spełnia przesłanek do zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Tym samym otrzymana kwota nagrody stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym za 2014 r.
W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przy ocenie zaistniałego na gruncie niniejszej sprawy sporu podstawowe znaczenie ma treść art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., którą następnie przywołał. Na tej podstawie wywiódł, że zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:
- - pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym;
- - beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia;
- - źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni.
Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że powyższy przepis jako kreujący zwolnienie od zasady powszechności opodatkowania, stanowiącej wyłom od zasady powszechności opodatkowania, nie podlega wykładni rozszerzającej, a jego treść należy interpretować ściśle oraz zgodnie z jego literalnym brzmieniem, nadając przy tym prymat wykładni językowej.
Następnie Sąd odniósł się do treści przepisów, których naruszenie zarzucał Skarżący, tj. art. 173 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, art. 7a ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r.
Sąd podkreślił, że zgodnie z Regulaminem Przyznawania Nagród - "Nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego dla studentów uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej" - przyznawane są one na podstawie art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. Mając na uwadze przedstawione regulacje oraz stan faktyczny sprawy Sąd uznał, że Skarżący otrzymał środki pieniężne (nagrodę) w oparciu o przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (art. 7a ust. 1 i 2) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze (tj. ww. rozporządzenia), nie zaś w oparciu o przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Tym samym Sąd przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. nie został spełniony.
Jednocześnie Sąd zaznaczył, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. zwolnieniem przedmiotowym objęto zarówno stypendia, jak również inne świadczenia mające charakter pomocy materialnej dla studentów. W ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie uznał, że stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia - wbrew twierdzeniom Skarżącego - że otrzymane przez niego środki stanowiły którąkolwiek z wymienionych w art. 173 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, form pomocy materialnej przyznawanej studentom. W konsekwencji zatem Minister Finansów zasadnie uznał, że środki te stanowią zupełnie inne świadczenie.
Natomiast w zakresie zarzutu stwierdzenia przez Ministra Finansów, że art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. nie należą do "przepisów o systemie oświaty", Sąd zauważył, że w przypadku Skarżącego możemy rozważać zastosowanie jedynie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, bowiem jest on studentem wyższej uczelni, a funkcjonowanie wyższych uczelni uregulowane zostało w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym. Z kolei ustawa o systemie oświaty reguluje materię związaną z edukacją przedszkolną oraz szkolną (do szkół ponadgimnazjalnych włącznie), co z natury rzeczy przesądza, że w analizowanym stanie faktycznym nie będzie ona miała zastosowania.
Dalej Sąd podał, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przesłanką warunkującą możliwość zastosowania opisanego tam zwolnienia od podatku, jest m.in. przyznanie podatnikowi świadczenia na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym. Ustawodawca nie wskazał przy tym ani daty uchwalenia, ani też miejsca publikacji przepisów, do których się odwołuje. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" można rozumieć wszelkie akty prawne normujące zagadnienia częściowo powiązane z funkcjonowaniem szkolnictwa wyższego.
W rezultacie Sąd stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo uznał, iż środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w związku z przyznaniem nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., ponieważ nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie.
W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie ze skargi na interpretację indywidualną przepis ten nie może być podstawą zwolnienia nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeznaczonej dla studentów uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej, bowiem nagroda ta nie mieści się w pojęciu świadczeń pomocy materialnej przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty bądź ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jedyny jej zarzut, tj. dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., okazał się niezasadny.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne w wysokości 20 000 zł przyznane mu z tytułu nagrody Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego za wybitne osiągnięcia artystyczne, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego sporu ma treść art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej jest zatem uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek:
- - pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym;
- - beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia;
- - źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni.
Brak spełnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek uniemożliwia stronie skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie powołanego przepisu.
Odnosząc treść analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zaznaczyć, że Skarżący jako student Akademii [...], złożył zgodnie z art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym do Rektora Uczelni - za pośrednictwem Dziekana Wydziału - wniosek o nagrodę Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeznaczoną dla studentów uczelni artystycznych za osiągnięcia w twórczości artystycznej.
W myśl postanowień art. 173 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, student może ubiegać się o pomoc materialną środków przeznaczonych na ten cel w budżecie państwa w formie stypendium ministra za wybitne osiągnięcia. Zasady ustanawiania i przyznawania dorocznych nagród za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej określa ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.
Stosownie do art. 7a tej ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz inni ministrowie, w odniesieniu do podległych im ośrodków i instytucji kultury, w uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a także jednostki samorządu terytorialnego mogą ustanawiać i przyznawać doroczne nagrody za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury (ust. 1). Nagrody mogą być przyznawane osobom fizycznym lub prawnym, a także innym podmiotom na podstawie oceny całokształtu działalności lub osiągnięć o istotnym znaczeniu (ust. 2). Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w drodze rozporządzenia, a organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, określą szczegółowe warunki i tryb przyznawania nagród, o których mowa w ust. 1 i 2, biorąc pod uwagę charakter działalności osoby fizycznej lub prawnej lub rangę osiągnięcia w zakresie twórczości artystycznej oraz upowszechniania lub ochrony kultury (ust. 3).
Na podstawie powyższej delegacji ustawowej (art. 7a ust.
3) Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego wydał rozporządzenie z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania dorocznych nagród za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury.
W § 1 ust. 1 tego rozporządzenia wskazano, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz inni ministrowie, zwani dalej "właściwymi ministrami", mogą przyznawać doroczne nagrody, zwane dalej "nagrodami", biorąc pod uwagę znaczenie i uznanie dorobku, oryginalny charakter osiągnięć lub wspieranie i promocję działalności istotnej dla twórczości artystycznej, upowszechniania lub ochrony kultury. Nagrody mogą być przyznawane jako indywidualne lub zbiorowe (ust. 2). Nagrody mogą mieć charakter pieniężny lub honorowy (ust. 3).
W świetle powołanego art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., a także uwzględniając zasadę, że przepisy stanowiące ulgi będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle, stwierdzić należy, że ustawodawca wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie przyjął za Ministrem Finansów Sąd pierwszej instancji, warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. nie został spełniony, gdyż nagroda przyznawana przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego nie spełnia kryteriów w nim określonych.
Należy również zaznaczyć, że sam Skarżący wskazał we wniosku, że zgodnie z Regulaminem Przyznawania Nagród - "Nagroda Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego dla studentów uczelni artystycznych za wybitne osiągnięcia w twórczości artystycznej" przyznawana jest na podstawie art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 24 maja 2012 r. Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie należy do przepisów o systemie oświaty, jak też regulacje w niej zawarte nie odsyłają do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Ustawa ta nie posługuje się też pojęciem "pomocy materialnej".
W konsekwencji należy stwierdzić, że zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, iż obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe.
Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. uznając, że otrzymane przez Skarżącego świadczenie pieniężne nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.