Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 55/09 w sprawie ze skargi M.G. na interpretację Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w B., z dnia 22 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w dniu 23 lipca 2008 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku i darowizny. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że 3 października 1996 r. zmarł ojciec skarżącego, właściciel rachunku w domu maklerskim, na którym znajdowały się akcje firm nabyte na Giełdzie Papierów Wartościowych. Postępowanie spadkowe wszczęto w dniu 16 kwietnia 2007 r. a jedynym przedmiotem postępowania były akcje posiadane przez ojca, wycenione na kwotę 56.997 zł. Oprócz skarżącego do spadku powołana była matka i siostra. W dniu 15 maja 2007 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o równym podziale spadku. Odziedziczoną w ten sposób część akcji, w dniu 14 maja 2007r., siostra darowała skarżącemu a w dniu 2 lipca 2007 r. uczyniła to matka.
W związku z powyższym w dniu 18 lipca 2007 r., dom maklerski dokonał zamknięcia konta ojca i całość akcji została przeniesiona na nowy rachunek, otwarty na nazwisko M.G. W dniu 8 października 2007 r. skarżący sprzedał część akcji i zakupił akcje innych firm. Przy rocznym rozliczeniu PIT otrzymał z domu maklerskiego informację o osiągniętym dochodzie z tytułu sprzedaży akcji, od którego powinien odprowadzić 19% podatku dochodowego. Podatek ten został zapłacony. We wniosku o wydanie interpretacji zadano pytanie czy od przychodu z tytułu sprzedaży akcji, nabytych przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r., a przez skarżącego w drodze spadku i darowizny, powinien być odprowadzony podatek dochodowy?
Zdaniem skarżącego, podatek od przychodu ze sprzedaży akcji, zakupionych przez ojca nie powinien być odprowadzony. Wszystkie akcje nabyte zostały bowiem na początku istnienia Giełdy Papierów Wartościowych, a więc przed 1 stycznia 2004r., a zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego dotyczącymi spadku skarżący jako spadkobierca, przejął prawa i obowiązki majątkowe zmarłego.
W dniu 22 października 2008 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W skardze do Sądu, poprzedzonej wezwaniem do usunięcia prawa, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z prawem.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdza się, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Sąd dodał, iż powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza, w ocenie Sądu, podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej).
Sąd nie podzielił argumentacji organu odnośnie interpretacji art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wyliczenie zawarte w tym artykule nie może być interpretowane rozszerzająco, a zaistnienie przeszkód w prowadzeniu postępowania musi być skonkretyzowane. Stwierdził, iż w omawianym przypadku nie można mówić, że czynności doręczenia powodują opóźnienie. Jest to zwykły tryb działania organu i poczty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wydanie interpretacji nastąpiło w dniu 22 października 2008 r. natomiast jej doręczenie w dniu 27 października 2008 r. Pięć dni jakie upłynęły od daty wydania do daty doręczenia interpretacji, w świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie stanowi opóźnienia. Sąd podkreślił, że z brzmienia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie tzw. "milcząca interpretacja.
Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżając go w całości i zarzucając mu:
naruszenie prawa materialnego tj. art. 14d, art. 14o i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej, a nadto poprzez przyjęcie, iż okres od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy nie jest okresem, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, mimo iż do takiego uchybienia nie doszło.
Wskazując na powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację".
Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.
W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 23 lipca 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 23 października 2008 r. W dniu 22 października 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 27 października 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi.
Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.