Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1190/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. S. (zwanego dalej "skarżącym", "podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 kwietnia 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.585 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2010 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej materiałów budowlanych, farb, lakierów, tapet i środków czystości w T. (ul. Z. 23, ul. K. 24, ul. B.
- 20) oraz w N. (ul. S. 6). Działalność opodatkowana była podatkiem liniowym według stawki 19%.
W toku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów:
- 1) o kwotę 133,27 zł, poprzez zaewidencjonowanie opłat za rozmowy prywatne z telefonu stacjonarnego w miejscu zamieszkania podatnika;
- 2) o kwotę 392,34 zł, poprzez zaewidencjonowanie opłat za wywóz nieczystości z posesji w miejscu zamieszkania podatnika. Organ ustalił, że podatnik pod tym adresem nie prowadził działalności gospodarczej w 2010 r. Ponadto, w listopadzie 2009 r. dokonał darowizny 1/2 części zabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. Z. 23, wobec czego w 2010 r. nie posiadał tytułu prawnego do tej nieruchomości;
- 3) o kwotę 8.101,40 zł, poprzez zaewidencjonowanie podatku od nieruchomości położonej w T. przy ul. S1.
- 2. W tym zakresie organ ustalił, że od 30 grudnia 2009 r. (na podstawie dokumentu "pełnomocnictwo - przekazanie w użytkowanie" udzielonego przez T. S. i A. W.-S. działających w imieniu i na rzecz swoich małoletnich synów S. i M. S.) podatnik był uprawniony do zarządzania i administrowania do 15 maja 2098 r. prawem użytkowania wieczystego gruntu położonego w T. przy ul. S1.
- 2. Grunt stanowi własność Miasta. Z kolei w dniu 3 września 2010 r. podatnikowi zostało udzielone notarialne pełnomocnictwo do zarządzania i administrowania nieruchomością położoną w T. przy ul. S1. 2, tj. pobierania pożytków z administrowanej nieruchomości, zawierania, zmiany i rozwiązywania umów dzierżawy, najmu tej nieruchomości dowolnym osobom, do reprezentowania przed wskazanymi w akcie instytucjami, do czynienia nakładów i remontów w tej nieruchomości, załatwiania wszelkich formalności związanych z wyżej wymienionymi czynnościami oraz składania wszelkich oświadczeń, wyjaśnień i wniosków przed Urzędami administracji państwowej i samorządowej, instytucjami ubezpieczeniowymi, instytucjami finansowymi, sądami, osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Organ ustalił, że w 2010 r. podatnik nie prowadził działalności gospodarczej przy ul. S1.
- 2. Oparł się w tym zakresie na zeznaniach strony, która wyjaśniła, że w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie: w T. przy ul. Z. 23, ul. K. 24 i ul. B. 20 oraz w N. przy ul. S.
- 6. Organ zaznaczył, że do dnia 15 grudnia 2010 r. zakres działalności gospodarczej podatnika nie obejmował wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dopiero w tej dacie nastąpiła zmiana wpisu w ewidencji działalności gospodarczej.
Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w 2010 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 8.627,01 zł. Uznał, że w 2010 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona wadliwie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania.
W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), a także art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 ord. pod. W ocenie podatnika, organy niezasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości przy ul S1. 2, wykorzystywanej na cele prowadzonej działalności. Skarżący podniósł, że gdyby nie zapłacił podatku za 2008 r. wszczęta zostałaby egzekucja z tej nieruchomości, a zatem poniesienie spornego kosztu służyło zachowaniu źródła przychodów. Zaznaczył też, że nie jest istotne, czy nieruchomość była zgłoszona do ewidencji jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że prowadził działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości, gdyż wystawiał faktury i osiągał przychód na podstawie zawartych umów dzierżawy.
Podczas kontroli nie zwrócono uwagi, że przychody z dzierżawy są ujęte w pozycjach przychodów ze sprzedaży i wyszczególnione w rejestrze ewidencji ze sprzedaży. Na potwierdzenie powyższych okoliczności podatnik załączył m.in. kopie trzech umów najmu, faktury za dzierżawę oraz kserokopię strony z ewidencji sprzedaży.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił kiedy wydatek może być zaklasyfikowany jako stanowiący koszt uzyskania przychodów. Sąd podał, że zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, jeżeli między tym wydatkiem a przychodem zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Jakkolwiek celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika, organy podatkowe uprawnione są do badania tego rodzaju wydatków z przychodami.
Zdaniem WSA, tak rozumianego związku między wydatkiem a przychodem nie można doszukać się w niniejszej sprawie. To nie organ a podatnik ma wykazać zależność powstania przychodu od poniesionego kosztu. Zależności tej podatnik w rozpatrywanej sprawie nie wykazał.
Z ustaleń organu wynikało, że zgłoszenia wykonywania działalności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi podatnik dokonał dopiero 14 grudnia 2010 r. Sąd zgodził się z podatnikiem, że wpis w ewidencji działalności gospodarczej nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia rodzaju rzeczywiście prowadzonej działalności, istotne są bowiem faktycznie wykonywane przez podatnika czynności o znaczeniu gospodarczym. Jednak w sytuacji, gdy organ dysponuje jedynie tego rodzaju informacją, przy braku innych dowodów, logiczny i uprawniony jest wniosek, że podatnik prowadzi taką działalność jaką formalnie zadeklarował i w miejscu zgłoszonym jako miejsce wykonywania działalności. Ani z zeznań podatnika, ani z zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej, ani też z innych dowodów nie wynika by w 2010 r. podatnik prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą przy ul. S1. 2, bądź by nieruchomość ta była przez podatnika wykorzystywana gospodarczo. Takiego wniosku nie można też wyprowadzić jedynie z faktu, że podatnik był umocowany do administrowania tą nieruchomością.
Do skargi podatnik załączył m.in. kserokopie trzech umów najmu, jednak dokumenty te nie dotyczą najmu przedmiotowej nieruchomości. Podobnie Sąd ocenił przedstawioną przez skarżącego fakturę VAT z dnia 8 grudnia 2010 r. z tytułu czynszu najmu. Także z tego dokumentu nie wynika, by dotyczył on czynszu za wynajem nieruchomości przy ul. S1.
2. Załączone kserokopie świadczą jedynie o tym, że podatnik w 2010 r. wynajmował nieruchomość w T. przy ul. S. 104, natomiast nie wskazują jaki związek z działalnością podatnika miała nieruchomość przy ul. S1. 2, a tym bardziej jaki związek z tą działalnością miał wydatek na uregulowanie zaległego podatku od tej nieruchomości za 2008 r.
Podatnik nie wykazał, by nieruchomość przy ul. S1. 2 służyła do prowadzenia działalności (np. stanowiła miejsce wykonywanej działalności, była przedmiotem najmu albo dzierżawy). Załączone zaś do skargi umowy najmu nie dotyczą spornej nieruchomości, lecz innej nieruchomości.
W ocenie WSA, skoro podatnik nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na związek nieruchomości przy ul. S1. 2 z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji na związek wydatku na zaległy podatek od tej nieruchomości z przychodem wypracowanym w 2010 r., to zasadnie organy podatkowe zakwestionowały możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wniósł o "uchylenie zaskarżonego postanowienia" w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
Skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 180 § 1 ord. pod. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie kosztów prowadzenia przez skarżącego działalności przy ul. S1. 2 /S. 104/ w T. z jednoczesnym przyjęciem dochodów z prowadzonej działalności w tym miejscu, podnosząc, że uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211, wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA").
Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225).
Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to "błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej" (por. ibidem, s. 225 i 226). Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie stwierdzić wypada, że autor skargi kasacyjnej powołując podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie art. 180 § 1 ord. pod. oraz "art. 22 ust.1 u.p.d.o.f poprzez pominięcie kosztów prowadzenia przez skarżącego działalności przy ul. S1. 2 /S. 104/ w T. z jednoczesnym przyjęciem dochodów z prowadzonej działalności w tym miejscu". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f choć uiszczony w 2010 r. podatek od nieruchomości dotyczył 2008 r., to powinien on zostać uwzględniony, gdyż "ściśle wiązał się z zachowaniem nieruchomości obciążonej lokalnymi opłatami" (s. 2).
Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia prawa skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 ord. pod. Jednakże treść zarzutów potwierdza, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, bowiem nie został skutecznie podważony. Zatem można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Skoro zatem podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na związek prowadzonej działalności gospodarczej z nieruchomością położoną w T. przy ul. S1. 2, to w świetle treści art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. zapłata w 2010 r. kwoty 8.101.40 zł, stanowiącej podatek od nieruchomości za 2008 r., nie mogła obciążać kosztów prowadzonej w tym roku działalności gospodarczej.
Podobnie należy ocenić wydatki dotyczące kwot: 133,27 zł za prywatne rozmowy telefoniczne oraz 392,34 zł z tytułu wywozu nieczystości z prywatnej posesji, gdyż nie dotyczyły one wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z tych względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
[pic]