Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 562/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 11 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 173.591,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. Naczelnik ustalił, że podatniczka prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli biurowych, sklepowych i kuchennych oraz zakładania stolarki budowlanej. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podlegała też opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W dniu 29 maja 1987 r. skarżąca wraz z mężem nabyła do ich majątku wspólnego własność działek oraz udział w opisanym w akcie notarialnym siedlisku wraz z inwentarzem żywym i martwym. Nabyte działki stanowiły łąki i grunty rolne. W 2008 r. małżonkowie sprzedali 5 działek.
Organ pierwszej instancji uznał, że przychód ze sprzedaży w 2008 r. działek budowlanych stanowi przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że księga przychodów i rozchodów za 2008 r., w części dotyczącej przychodów i kosztów ich uzyskania, jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w sprawie, jednak organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. Zdaniem organu, ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazywał, że podejmowane przez stronę czynności oraz ponoszone koszty potwierdziły prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ podatniczka wykonywała zorganizowane działania, które od początku zmierzały do realizacji inwestycji poprzez sprzedaż działek osobom fizycznym, a nie miały na celu prowadzenia działki rolniczej. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie działalność gospodarczą prowadziła skarżąca, zaś jej mąż nie złożył zeznania podatkowego, nie prowadził działalności gospodarczej, jedynie dokonywał zbycia wspólnie z żoną posiadanych działek. Tym samym, w ocenie organu, osiągnięty w ten sposób przychód należało przypisać temu z małżonków, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą.
W skardze skarżąca wniosła o uchylenie obu ww. decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży należących do majątku wspólnego małżonków działek, zarzucając naruszenie:
- 1. art. 21 § 1 i 3 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") przez błędne uznanie, że wobec skarżącej powstało zobowiązanie, a zatem bezzasadne wydanie decyzji ustalającej podatek w zakresie sprzedanych działek z majątku wspólnego małżonków i bezzasadne naliczenie odsetek za zwłokę;
- 2. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem skarżąca nie osiągnęła przychodów z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek należących do majątku wspólnego małżonków;
- 3. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wobec uznania, że wskazana norma nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie;
- 4. art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszystkich aspektów faktycznych i prawnych sprawy, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działania organów;
- 5. art. 122 i 191 oraz art. 210 O.p. poprzez niepodjęcie działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, odstąpienie od zebrania wszystkich dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zawarcie w decyzji treści niedopuszczalnych, w szczególności w zakresie opodatkowania zbycia działek podatkiem od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie uznał, że działania skarżącej (i jej męża) we wskazanym zakresie niewątpliwie wypełniają pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1,2, i 4-9. u.p.d.o.f. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r., sygn.akt I FSK 1656/11, WSA stwierdził, że wprawdzie definicja działalności gospodarczej podana w u.p.d.o.f. różni się od definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jednak nie sposób przyjąć, iż przychody osoby uznanej za podatnika VAT z tytułu określonej działalności, mogą być inaczej kwalifikowane niż osiągnięte ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.pd.o.f.
W ocenie Sądu, o ile prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że przychody ze sprzedaży działek były przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, to zasadnicze wątpliwości budzi przyjęcie, iż ową działalność i przychody (dochód) należało przypisać wyłącznie skarżącej. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że wszystkie działania dotyczące wydzielenia działki z gospodarstwa rolnego, jej podziału na działki budowlane, uzyskania stosownych decyzji, zaopatrzenia w niezbędną infrastrukturę techniczną, sprzedaży, wykonywane były przez obojga małżonków.
Tym samym za nietrafne uznano przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji mebli oraz zakładaniu stolarki budowlanej i z tego tytułu była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a jej mąż nie złożył zeznania podatkowego (zajmował się gospodarstwem rolnym) to tym samym nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek, a jedynie dokonywał wspólnie z żoną ich zbycia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie przychody ze sprzedaży działek stanowiły przychody obojga małżonków ze wspólnej własności i wspólnego przedsięwzięcia.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:
- - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że sprzedaż działek gruntu nabytych ponad 20 lat przed ich zbyciem stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zarówno na etapie gromadzenia materiału, jak i jego oceny przez sąd; dlatego też zastosowanie przez organy podatkowe i następnie przez WSA przepisów prawa materialnego, odnoszących się do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogło być prawidłowe, skoro uprzednio prawidłowo (czyli zgodnie z zasadami postępowania podatkowego) nie ustalono stanu faktycznego; stąd dokonana przez WSA pozytywna ocena zastosowania przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego nie może być uznana za właściwą i skutkuje naruszeniem prawa materialnego;
- - naruszenie prawa materialnego poprzez stwierdzenie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wobec uznania, że wskazana norma co do zasady obejmuje wyłącznie przychody uzyskane ze sporadycznych sprzedaży nieruchomości zaspokajających potrzeby mieszkaniowe podatników, o czym świadczy, w ocenie WSA, całokształt zawartych w ustawie norm regulujących opodatkowanie przychodów z tego źródła; powyższa ocena doprowadziła do zaakceptowania przez sąd nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organy obu instancji; dlatego też zastosowanie przez organy podatkowe i następnie WSA przepisów prawa materialnego, odnoszących się do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogło być prawidłowe, skoro uprzednio prawidłowo (czyli zgodnie z zasadami postępowania podatkowego) nie ustalono stanu faktycznego; stąd dokonana przez WSA pozytywna ocena zastosowania przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego nie może być uznana za właściwą i skutkuje naruszeniem prawa materialnego;
- - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi i jednoczesne dokonanie oceny, że sprzedaż działek gruntu nabytych ponad 20 lat przed ich zbyciem stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów O.p. oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz oceny, że sprzedaż działek gruntu nabytych ponad 20 lat przed ich zbyciem stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej mimo, iż skarżąca wykazała wady postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. przez niedostrzeżenie przez WSA istotnego dla wyniku sprawy naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych przez organy podatkowe obu instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Przy czym, zauważyć trzeba już na wstępie, że zarówno sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak ich uzasadnienie, odbiegają od prawidłowego i nie spełniają standardów, jakie grupie zarzutów przewidzianych regulacją art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stawiać. Oba z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skupione wokół regulacji Ordynacji podatkowej oraz p.p.s.a., zmierzają bowiem w istocie do podważenia dokonanej przez WSA w Olsztynie oceny, iż sprzedaż przedmiotowych działek gruntu stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to natomiast niewątpliwie kwestia o charakterze materialnoprawnym. Lakoniczne uzasadnienie tych zarzutów niewiele wyjaśnia, zaś bardzo zdawkowe ogólniki, ograniczające się w zasadzie do zarzucenia, iż w sprawie miały miejsce: "[b]rak pełnej analizy materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności pominięcie faktu, że zbyte działki grunty stanowiły majątek prywatny małżonków M., nie były związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez I. M., sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału" (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Trzeba zauważyć, że strona nie podważa ustaleń faktycznych, a ustalenia o charakterze stricte prawnym.
Zarzuty określone jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą zasługiwać więc na uwzględnienie, bowiem de facto podważają one stanowisko Sądu w zakresie kwestii materialnych.
Zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie stanowią w niniejszej sprawie usprawiedliwionej podstawy uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie ponownie wskazać trzeba na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, odnosząc je przy tym do treści wydanego rozstrzygnięcia. Dokonana przez NSA kontrola prowadzi bowiem do wniosku, że sposób sformułowania skargi kasacyjnej, przedstawione zarzuty oraz ich uzasadnienie, pomijają kluczowe dla sprawy kwestie.
Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów jeśli chodzi o kwalifikację przychodu ze sprzedaży działek. WSA w Olsztynie uznał jednak, że decyzje obu organów należy uchylić, bowiem przychody ze sprzedaży działek stanowiły przychody obojga małżonków ze wspólnej własności i wspólnego przedsięwzięcia. Sąd zwrócił przy tym uwagę na podstawową w sprawie okoliczność – nie można mówić, że wystąpiła sytuacja, w której jeden z małżonków dokonuje czynności za zgodą drugiego, a uczestnictwo drugiego małżonka w czynnościach sprzedaży dokonywanych w formie aktów notarialnych jest tylko bierne, spowodowane jedynie wymogiem prawnym. Nieco dalej zaś podniósł, że "w przypadku podejmowania przez obojga małżonków działań odnoszących się do wspólnej własności, które, z uwagi na rozmiar i charakter uznaje się za działalność gospodarczą, dochód powinien być, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przypisany po połowie każdemu z małżonków i opodatkowany odrębnie u każdego z nich".
Powyższa konstatacja na gruncie niniejszej sprawy musi prowadzić do wniosku, że organy podatkowe ponownie podejmujące postępowanie od nowa rozstrzygać będą o prawnopodatkowej kwalifikacji sprzedaży spornych działek. Ta podmiotowa zmiana uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do kwestii prawidłowości dotychczasowego stanowiska w tym zakresie. Jeżeli do tej pory pomijano osobę męża skarżącej, przypisanie samym działaniom I. M. cech, które świadczą o tym, że umowy sprzedaży (w których sprzedawcami były dwie osoby – małżonkowie) nastąpiły w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jest przedwczesne.
Zauważyć trzeba, że takiej oceny dokonał Sąd pierwszej instancji. WSA w Olsztynie uznał, że sprzedaż działek stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i wtórnie uzupełnił to twierdzenie o spostrzeżenie, że dochód powinien być, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przypisany po połowie każdemu małżonków i opodatkowany odrębnie u każdego z nich (s. 16 uzasadnienia wyroku). Należy jednak pamiętać, że niniejsze postępowanie dotyczyło tylko skarżącej, a nie jej męża i nie sposób zaakceptować sytuację, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga kwestię obowiązku podatkowego podatnika, wiążąc tym samym organy zanim te w ogóle podjęły decyzję w jego sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona w treści skargi kasacyjnej nie podważała rozważań dotyczących znaczenia uczestnictwa jej męża w dokonanych czynnościach. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna strony (mimo, że w petitum stwierdzono, iż wywiedziona jest od całości wyroku) dotyczyła w istocie tylko kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji kwot uzyskanych tytułem sprzedaży działek. Jest to jednak zagadnienie przedwczesne, które wymyka się kontroli sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednocześnie władny – a to ze względu na związanie granicami rozpatrywanego środka odwoławczego – ocenić zasadności podjęcia takich rozważań w treści zaskarżonego wyroku.
Zauważyć jednak można, że w sprawie o sygn. akt II FSK 1011/14, w wyroku wydanym wobec obojga małżonków, NSA uznał, iż "organ nie wykazał, by działalność Skarżących miała cechy zorganizowania (...). Podobnie organ nie wykazał, by działania podatników istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczynili sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania". W efekcie uznano, że stanowisko organu, zaaprobowane następnie przez WSA, stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
Mając więc na uwadze, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, Sąd ten skargę kasacyjną oddalił.