Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2005 r. /I SA/Lu 27/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Katarzyny i Marka J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2004 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 148.629,80 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 147.858,60 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia kontroli skarbowej wskazujące na bezpodstawne zawyżenie przez spółkę cywilną "J.", w której Marek J. był wspólnikiem, kosztów uzyskania przychodów poprzez wliczenie do nich wydatków poniesionych z tytułu zawartych w latach 1997-1998 czterech umów leasingu. Z tego tytułu łącznie w roku 1998 koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 427.876,35 zł. Organ kontroli uznał, że przedmioty leasingu powinny być zaliczone do majątku spółki jako leasingobiorcy, gdyż były zawarte na czas określony, suma opłat określona w podstawowym okresie była niższa od wartości rzeczy netto, a jednocześnie umowy zawierały prawo nabycia rzeczy przez leasingobiorcę bez możliwości jego wypowiedzenia. Uznając, że sporne umowy mają charakter leasingu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano, że wydatki poniesione na spłatę określonej w tych umowach wartości rzeczy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podniosła, iż ponieważ spółka "J." przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to nowy podmiot przejął na siebie wszystkie prawa i obowiązki, w tym wynikające ze spornych umów leasingu. Stąd określenie strony jest niewłaściwe, gdyż zgodnie z sukcesją uniwersalną adresatem decyzji powinna być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadto pełnomocnik strony podniósł, iż analiza treści zawartych umów leasingu i obowiązujących w tym zakresie przepisów uprawnia do stwierdzenia, iż umowy te zawierały prawo do nabycia przedmiotów leasingu przez wspólników spółki cywilnej i przewidywały możliwość jego wypowiedzenia, tak więc słusznie przedmioty tych umów zaliczone były do składników majątku oddających je do używania firm leasingowych, a w konsekwencji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, nie było ograniczeń dla uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę z tytułu realizacji tych umów.
W zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe nie miały podstaw do nadania spornym umowom charakteru leasingu kapitałowego. Zdaniem skarżących organ powinien dokonać wykładni pojęcia "wypowiedzenia prawa do nabycia" na gruncie prawa podatkowego, a nie cywilnego.
Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów oraz na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., gdzie wyrażono pogląd, że umowy leasingu powinny być oceniane w pierwszej kolejności pod względem zgodności ich nazwy z treścią oraz takich kryteriów jak zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego/, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, wbrew stanowisku organu I instancji, że nie ma podstaw do podzielenia stanowiska, iż treść umów oraz postępowanie wspólników /leasingobiorcy/ w trakcie ich obowiązywania oraz po jego zakończeniu wskazuje na to, że ich rzeczywistym zamiarem był zakup przedmiotów leasingu na raty. Oceniając umowy leasingu (...) organ odwoławczy uznał, iż przedmioty leasingu winny być zaliczone do majątku leasingobiorcy, a więc poniesione przez leasingodawcę wydatki w części stanowiącej spłatę określonej w umowach wartości rzeczy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej.
Jedyną sporną według organu okoliczność stanowi to, czy umowy zawierają prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę z możliwością jego wypowiedzenia, tak jak twierdzi strona. Odnośnie umowy zawartej z "CTL", organ stwierdził, iż nie daje ona leasingodawcy rzeczywistej bezwarunkowej możliwości odmowy sprzedania rzeczy, gdyż zaistnienie przypadków, w których jest to możliwe, zależy jedynie od nieprawidłowych działań leasingobiorcy. Nadto skoro leasingodawca może wypowiedzieć prawo do nabycia rzeczy tylko w wypadku przedterminowego rozwiązania umowy, to rozwiązanie to w praktyce oznacza jednoczesne rozwiązanie wszystkich zapisów umowy, a więc i tych dotyczących prawa do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę. Tak więc leasingobiorca może utracić prawo do nabycia rzeczy nie wskutek jego wypowiedzenia przez leasingodawcę, a z powodu przedterminowego rozwiązania umowy przyznającej to prawo. Stąd nietrafny jest pogląd skarżących, iż umowa z "CTL" wyczerpuje warunek zawarty w rozporządzeniu i umożliwia skuteczne wypowiedzenie prawa nabycia rzeczy przez leasingodawcę.
Z kolei pozostałe umowy, zawarte z "A." sp. z o.o. nie przewidują w ogóle możliwości wypowiedzenia przez leasingodawcę prawa leasingobiorcy do nabycia rzeczy, na co wskazuje gramatyczna wykładnia art. 9 pkt 1 Ogólnych Warunków Umów Leasingu. Zdaniem organu odwoławczego zastrzeżenie prawa nabycia przedmiotu leasingu po upływie okresu trwania umowy jest postanowieniem zobowiązującym jedną stronę umowy, a więc zobowiązanym do respektowania uprawnienia leasingobiorcy w tym zakresie jest leasingodawca, leasingobiorca, jako uprawniony, ma wybór pomiędzy wykonaniem swojego prawa i rezygnacją z niego.
Tym samym zastrzeżenie umowne, że leasingobiorca ma prawo wypowiedzenia swojego prawa pozostaje bezskuteczne, bowiem niezależnie od sformułowania takiego oświadczenia mogło ono oznaczać jedynie rezygnację z wykonania prawa, a nie jego wypowiedzenie. Wobec tego organ uznał zarzut stosowania reguł interpretacyjnych prawa cywilnego do stanu faktycznego zaistniałego na gruncie prawa podatkowego za całkowicie nieuzasadniony, bowiem, jeżeli jakieś pojęcie nie zostało zdefiniowane dla potrzeb prawa podatkowego, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej znaczenia tych pojęć należy poszukiwać na płaszczyźnie prawa cywilnego. Organy podatkowe, nie mogąc ingerować w zasadę swobody umów, są uprawnione jednak do dokonywania oceny czynności cywilnoprawnych zawieranych przez podatników, jeżeli są one elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na płaszczyźnie prawa podatkowego.
W przedmiotowej sprawie nie podważono ważności umów leasingowych, natomiast dokonano ich oceny z punktu widzenia zaistnienia warunków uzależniających przynależność przedmiotów leasingu do majątku leasingodawcy lub leasingobiorcy według obowiązujących przepisów. Wbrew stanowisku strony nie uchybiono art. 24 b Ordynacji podatkowej i przepisu tego w uzasadnieniu decyzji nie powołano. Nieuzasadnione są też zarzuty naruszenia art. 53 par. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skierowania decyzji do niewłaściwie oznaczonej strony postępowania organ wskazał, że przedmiotem postępowania była weryfikacja rzetelności podstaw opodatkowania Katarzyny i Marka J. jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., także z uwzględnieniem bezspornej okoliczności, iż Marek J. był wspólnikiem spółki cywilnej "J." Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną podlegają regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka - okoliczność, że spółka w późniejszym czasie uległa przekształceniu w osobę prawną pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia.
Organ wskazał, iż w postępowaniu odwoławczym dokonano również analizy umów pod kątem ich zgodności z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym - w przypadku zaliczenia rzeczy będącej przedmiotem umowy do składników majątku leasingobiorcy, jeśli wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez leasingobiorcę nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do kresu trwania umowy. Na podstawie materiału dowodowego organ II instancji uznał, iż w sprawie należało dokonać weryfikacji obliczeń dokonanych przez organ I instancji, zarówno w zakresie rat zapłaconych w 1998 r. (...), jak i w zakresie sum opłat całkowitych, zmienianych aneksami, w okresach trwania umów (...). Po uwzględnieniu korekt łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce "J." sprowadziło się do kwoty 422.094,27 zł, a wysokość tego zawyżenia przypadająca na skarżącego wynosi 140.968,09 zł. Biorąc skorygowane dane pod uwagę organ wyliczył, iż łączny należy podatek małżonków wynosi 147.858,60 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło ponadto do naruszenia wskazanych w odwołaniu norm konstytucyjnych /art. 2 i art. 7 Konstytucji RP/, bowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując dokładnej analizy zapisów zawartych w spornych umowach w celu jednoznacznego ustalenia ich rzeczywistej treści i wydały rozstrzygnięcie w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili jej naruszenie art. 6 ust. 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., a także art. 53 par. 4, art. 93, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133 par. 1, art. 210 par. 1 i par. 4 oraz art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Ponadto w ocenie strony nieuprawnione było zastosowanie przepisów i zasad prawa cywilnego w przedmiotowej sprawie odnośnie kwestii możliwości wypowiedzenia uprawnienia przez uprawnionego. Pełnomocnik skarżących konsekwentnie prezentował pogląd prezentowany w postępowaniu odwoławczym, iż decyzja skierowana została do niewłaściwej strony i powinna być skierowana do powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Strona podtrzymała również pogląd, iż zawarte przez nią umowy przewidywały możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotów leasingu, w związku z czym słusznie przedmioty tych umów były zaliczone do składników majątku oddających je do używania firm leasingowych i nie było ograniczeń dla uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę z tytułu ich realizacji. Powtórzono również argumentację dotyczącą obowiązku dokonywania przez organy wykładni pojęcia "wypowiedzenia prawa do nabycia" na gruncie prawa podatkowego, a nie cywilnego.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę, wskazał, iż podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia Konstytucji RP nie można uzasadniać jedynie niezadowoleniem z wydanej decyzji. Sama okoliczność, że strona uważa, że decyzja o określonej treści jest w jej odczuciu "niesprawiedliwa" nie może świadczyć o naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawa /art. 2 Konstytucji RP/ czy zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa /art. 7 Konstytucji RP/.
Odnosząc się do zarzutu skierowania decyzji do podmiotu nie będącego stroną, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż fakt "przekształcenia" spółki cywilnej "J." w spółkę z o.o. nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem spółka cywilna nie była i nie jest podatnikiem żadnego podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne. W przypadku wspólnika spółki cywilnej przedmiotem opodatkowania będzie dochód osiągnięty w tej spółce w wysokości stosownej do posiadanych udziałów. Twierdzenie skarżących, iż doszło do "przekształcenia" spółki cywilnej i dochodzi do sukcesji podmiotu jest nieuprawnionym skrótem myślowym, pozbawionym racji prawnej. Strona wydanej decyzji została oznaczona prawidłowo, a zatem zarzuty naruszenia art. 93, art. 133 par. 1 oraz art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są chybione.
Odnośnie argumentacji dotyczącej "wadliwej oceny spornych umów leasingu" Sąd I instancji wskazał, że umowy typu "najem", "dzierżawa", również "leasing" powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią, przy czym organy mogą tu brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego/ - tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00. W ramach swobodnej oceny dowodów organy mają prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej oraz wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i powinny być ustalane i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych.
W przedmiotowej sprawie oznacza to, że w celu zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. należy przede wszystkim wyjaśnić, czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Stąd też niezbędne jest prawidłowe zakwalifikowanie umowy. Ocena przedmiotowych umów została w sprawie przedstawiona i nie można organom postawić zarzutu "pośredniego naruszenia" art. 24 b Ordynacji podatkowej - przepis ten już w momencie wydawania decyzji nie obowiązywał, nie został przez organy powołany, a nadto organy podatkowe w żadnym momencie nie postawiły tezy, która odpowiadałaby treści normatywnej tego przepisu. Analiza umów leasingowych i ich ocena są prawidłowe.
W ocenie Sądu treść zawartych umów dawała podstawy do wyrażenia poglądu, iż ich przedmioty winny być zaliczone do majątku leasingobiorcy, a więc poniesione przez niego wydatki, w części stanowiącej spłatę określonej w umowach wartości rzeczy, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej. Sąd I instancji zauważył, iż na tle warunków z par. 3 pkt 2 rozporządzenia z 1993 r. leasingodawca pozostaje właścicielem rzeczy oddanej do używania, pomimo środków rekompensujących jej zakup, zatem w okresie gospodarczej używalności rzeczy powinien on mieć możliwość ograniczenia uprawnienia leasingobiorcy do nabycia rzeczy, w tym przez jego wypowiedzenie. Wypowiedzenie prawa do nabycia rzeczy wynikającego z umowy nie jest przy tym tożsame z przedterminowym wypowiedzeniem umowy przez leasingodawcę, gdyż w tej ostatniej sytuacji rozwiązanie umowy powoduje, iż prawo leasingobiorcy do nabycia rzeczy w ogóle nie powstaje.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organów odnośnie tego, iż z umowy z "CTL" wynika, iż leasingobiorca może utracić prawo do nabycia rzeczy nie wskutek jego wypowiedzenia przez leasigodawcę, a z powodu przedterminowego rozwiązania umowy przyznającej to prawo. Skoro zatem nie przewidziano w istocie wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy przez leasingodawcę, to zasadne jest stanowisko, że nie został spełniony jeden z warunków z rozporządzenia, a zatem przedmiot leasingu należy zaliczyć do majątku leasingobiorcy a nie leasingodawcy. Sąd wskazał również, iż zapis o możliwości wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy przez leasingobiorcę jest prawnie bezskuteczny, bowiem w tym przypadku leasingobiorca jest jedynie uprawnionym, a więc pozostaje mu wybór między realizacją swojego uprawnienia a rezygnacją z wykonania tego prawa i możliwość jego wypowiedzenia nie ma znaczenia prawnego. Podobnie Sąd I instancji ocenił umowy zawarte z "A." sp. z o.o.
W umowach tych w ogóle nie przewidziano możliwości wypowiedzenia przez leasingodawcę prawa leasingobiorcy do nabycia rzeczy. Pozostałe zarzuty skargi - zarzuty naruszenia przepisów postępowania, również są nieuzasadnione. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały całościowej, pełnej i zgodnej z zasadami logiki oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - znajduje to potwierdzenie w aktach postępowania i w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która zawiera przedstawienie analizy dowodów i ocenę prawną popartą logicznymi wnioskami. Zupełnie niezrozumiały w ocenie Sądu jest zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Wadliwe jest też powołanie przez skarżących art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej w kontekście nienależytego uzasadnienia decyzji. Przepis ten został powołany przez organ I instancji jako podstawa naliczania odsetek za zwłokę co w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości.
5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Jacka J. - Katarzyna i Marek J. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, mianowicie art. 1 par. 1 i par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji naruszającej przepisy postępowania, tj. art. 93a, art. 133 par. 1 oraz art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja podatkowa organu I instancji została wydana w stosunku do podmiotu nie będącego stroną i powinna być stwierdzona jej nieważność. Zdaniem strony skarżony wyrok narusza również prawo materialne przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, mianowicie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 6 ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również naruszenie norm proceduralnych poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co narusza zasady legalizmu i państwa prawa. Zaskarżony wyrok narusza art. 6 ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. poprzez wadliwe zastosowanie przesłanek określonych w par. 2 ust. 2 rozporządzenia, tj. uznanie, że zawarte umowy nie zawierały uprawnienia do wypowiedzenia prawa do nabycia po zakończeniu umowy leasingu przez używającego rzeczy objętych umowami. W konsekwencji uznano, że używającemu nie przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów prowadzonej działalności rat leasingowych płaconych z tytułu zawartych umów, podczas gdy dokonana przez Sąd interpretacja nie ma podstaw w stanie faktycznym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż decyzja została skierowania do podmiotu nie mającego statusu strony postępowania, podtrzymując w tym zakresie argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. W ocenie skarżących spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "J." sp. z o.o. przejęła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowej działalności spółki cywilnej, również w zakresie umów leasingu, co wynika z art. 553 par. 1 i par. 3 Kodeksu spółek handlowych. Z kolei z art. 93a Ordynacji podatkowej wynika bezpośrednio zasada sukcesji uniwersalnej, w tym bezspornie również w zakresie podatku dochodowego, co potwierdza stanowisko doktryny. Autor wskazuje, iż w obrocie prawnym i gospodarczym nadal występuje ten sam podmiot. Istota przekształcenia podmiotu prawnego polega na tym, że w wyniku aktu przekształcenia dochodzi do zamiany formy prawnej tego podmiotu na inną formę, co oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, bo podmiot ulega zmianie a nie zamianie na inny.
Niewątpliwie następstwo prawne obejmuje także zdarzenia, które wprawdzie zaistniały w spółce przekształcanej i ujęte były w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, a które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Strona wskazuje, iż wspólnik spółki cywilnej wniósł cały majątek związany z prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą, skąd więc ma mieć środki na zapłatę podatku określonego w ewentualnej decyzji? Nie można chyba zakładać, że racjonalnemu ustawodawcy mogło chodzić o wprowadzenie mechanizmów prawnych, uszczuplających lub wręcz uniemożliwiających zaspokojenie interesów Skarbu Państwa. Stąd ustawodawca w art. 93a Ordynacji podatkowej akceptuje zarówno samą możliwość przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, jak i wprowadza generalną sukcesję podatkową, nie wyłączając z niej zarówno zobowiązań jak i praw wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei z art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż właściwe określenie strony jakiegokolwiek postępowania podatkowego stanowi przesłankę ważności decyzji. W przedmiotowej sprawie określenie strony w decyzji wymiarowej nie było właściwe, tak więc zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej, w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością adresatem decyzji w części dotyczącej zobowiązań podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. winna być ta spółka /wynika to również z wyjaśnień Ministra Finansów - pismo z dnia 31 grudnia 1998 r., SP1/G-861-59/225/98 i poglądów doktryny/. Z powyższego wynika, iż zaskarżona decyzja narusza art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie uwzględnił skargi mimo spełnienia przesłanek z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy.
Odnośnie spornych w przedmiotowej sprawie umów leasingu autor skargi kasacyjnej podnosi, iż fakt ograniczenia prawa leasingodawcy do wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu do sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy nie uzasadnia, co uczynił Sąd I instancji, negowania jego istnienia w ogóle. Istota, cel i specyfika umów leasingu zakładająca odzyskanie przez leasingodawcę co najmniej nakładów na nabycie przedmiotu umowy, wyraża się w szczególności tym, że leasingodawca w wypadku przedterminowego rozwiązania umowy może żądać bezzwłocznej zapłaty przez leasingobiorcę pozostałych opłat /w odpowiednio zmniejszonej wysokości/. Zapłata pozostałych opłat nie może pozbawiać leasingobiorcy tych uprawnień, z których mógłby korzystać gdyby umowa nie była rozwiązana; w przeciwnym razie leasingodawca z reguły bezpodstawnie bogaciłby się kosztem leasingobiorcy, bowiem na ogół rynkowa wartość zwracanego przedmiotu umowy przewyższa sumę pozostałych opłat.
W wypadkach, gdy zapłata pozostałych opłat się opóźnia lub jej wyegzekwowanie jest wątpliwe, interes ekonomiczny leasingodawcy wymaga uchylenia się od wykonania prawa do nabycia, co posługując się terminologią rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r. określono mianem "wypowiedzenia prawa do nabycia" przedmiotu umowy, funkcjonującego niezależnie od wypowiedzenia umowy. Strona podkreśla też fakt, że definiujący zasady zaliczania przedmiotów leasingu do majątku stron umowy i pozwalający na zaliczenie ich do składników majątku leasingodawcy par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, mówi wyłącznie o konieczności istnienia prawa do nabycia przedmiotów, przy możliwości jego wypowiedzenia. Fakt umownego ograniczenia tegoż prawa /przy jednoczesnym jego istnieniu/, w żadnym stopniu nie może uzasadniać wyłączenia możliwości zakwalifikowania przedmiotów leasingu do majątku leasingodawcy. Ważne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest też, że wprowadzono w umowie możliwość wypowiedzenia prawa nabycia przez leasingobiorcę.
Twierdzenie Sądu I instancji, że wprowadzony we wszystkich zawartych umowach leasingowych zapis, mówiący o możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotów leasingu przez leasingobiorcę jest prawnie bezskuteczny, jest bezzasadne, używający może mieć bowiem /w przypadku braku zapisu o możliwości wypowiedzenia przez niego prawa do nabycia/ obowiązek nabycia rzeczy, co zbliżyłoby umowę leasingu do umowy sprzedaży na raty. W wypadku takim oczywistą i zrozumiałą jest konieczność zaliczenia przedmiotu leasingu do składników majątku korzystającego. Jeżeli jednakże element przeniesienia własności po zakończeniu umowy nie jest bezwarunkowy i zależy on nie tylko od spełnienia określonych przesłanek, ale także od wyrażenia woli, poprzez przystąpienie do umowy nabycia jednej ze stron, przedmiot leasingu zaliczany jest do majątku leasingodawcy.
Zauważyć należy, że identyczny skutek, osiągnięty zostaje przy możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przez leasingobiorcę, rozumianego, w oderwaniu od uregulowań prawa cywilnego, jako możliwość nieskorzystania z przysługującego prawa. Prawodawca wprowadzając pojęcie możliwości i braku możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia okazałby albo nieracjonalność w stanowieniu prawa, albo też, co jest zdecydowanie bardziej prawdopodobne, wypowiedzeniu przypisywał inne znaczenie niż cywilnoprawne. Odrzucając pierwszy, drugi z wniosków wymaga wykazania, jakie znaczenie należy przypisywać pojęciu wypowiedzenia prawa do nabycia. Prawodawca nie daje w tej mierze żadnych wskazówek, co jednak nie uprawnia organów podatkowych do przypisywania temu pojęciu dowolnych znaczeń, ani do negowania znaczenia przypisywanego mu przez podatników, aksjologicznie poprawnego i spójnego. Działając z ten sposób organ odwoławczy narusza podstawy porządku prawnego i praworządności, konstytucyjne jak i zawarte w Ordynacji podatkowej /w szczególności art. 120 tej ustawy/.
Powołując się na przykłady z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2473/99, wyrok z dnia 22 lutego 2000 r., III SA 1759/99/ skarżący podnieśli, iż terminy używane w prawie podatkowym, jako autonomicznej dziedziny prawa mogą być w swoim brzmieniu zbieżne z terminami z innych dziedzin prawa, co nie oznacza jednak, że mają takie samo znaczenie. W sytuacji, gdy brak jest w prawie podatkowym autonomicznej definicji terminów używanych wcześniej przez prawo cywilne, nie można uznać, że terminy te powinny być automatycznie wypełnione treścią właściwą prawu cywilnemu. Rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 1993 r. odwołuje się do "wypowiedzenia prawa do nabycia" - a nie do "wypowiedzenia", rozróżniając nieznane prawu cywilnemu prawo, z możliwością jego wypowiedzenia i bez możliwości jego wypowiedzenia, co nakłada na organy i sądy administracyjne obowiązek wykładni tych pojęć na gruncie prawa podatkowego, z uwzględnieniem kontekstu oraz celów aktu i zamiarów prawodawcy.
Możliwość "wypowiedzenia" prawa do nabycia, gdy nadto uwzględni się powinność uznawania prawodawcy za działającego racjonalnie, może więc być na gruncie rozporządzenia rozumiana wyłącznie w kategoriach fakultatywności albo obligatoryjności nabycia przedmiotu umowy przez użytkownika. Autor skargi kasacyjnej powołuje się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2003 r. /I SA/Gd 567/00/, wskazując, iż został on wydany w identycznym do niniejszej sprawy stanie faktycznym. Stąd też zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie reguł interpretacyjnych prawa cywilnego w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na gruncie prawa podatkowego stanowi niczym nieuzasadnioną nadinterpretację i rażące naruszenie zasad wykładni przepisów prawa, a w szczególności obowiązku stosowania przede wszystkim wykładni celowościowej, logicznej i gramatycznej.
Zaskarżony wyrok narusza też, zdaniem strony, zasady konstytucyjne wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez sankcjonowanie wydanej z naruszeniem prawa decyzji.
- 6. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle treści art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W ocenie strony zaskarżony wyrok naruszył następujące przepisy postępowania: art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 93a, art. 133 par. 1 i art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również następujące przepisy prawa materialnego: art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację art. 6 ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz naruszenie norm proceduralnych poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie; art. 6 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ poprzez błędną interpretację zawartych przez skarżącego umów leasingu.
W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Zarzut naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem /jeżeli ustawy nie stanowią inaczej/. Naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji mogłoby mieć miejsce w sytuacji, gdy Sąd ten uchyliłby się od oceny legalności zaskarżonej decyzji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd dokonał analizy zarówno stanu faktycznego jak i przepisów, które w ustalonym stanie faktycznym znajdowały zastosowanie. To, iż strona z wnioskami Sądu się nie zgadza nie stanowi podstawy do twierdzenia, iż Sąd nie dokonał analizy zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Z tego też powodu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona powiązała z zarzutem naruszenia art. 93a, art. 133 par. 1 oraz art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Argumentacja autora skargi kasacyjnej opiera się na twierdzeniu, iż decyzja podatkowa nie została skierowana do strony w postępowaniu podatkowym, bowiem spółka cywilna, będąca stroną spornych umów leasingu została przekształcona w spółkę z o.o. i to ten podmiot powinien być adresatem decyzji organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego poglądu.
Rozpatrując kwestię skierowania decyzji do właściwego podmiotu należy odnieść się przede wszystkim do art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten precyzuje, kto jest stroną w postępowaniu podatkowym, a zatem w stosunku do kogo może być wydana decyzja podatkowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczową dla sprawy częścią tego przepisu jest nie fragment, na którym skoncentrowała się strona /dotyczący następców prawnych/ lecz ten, zgodnie z którym "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik". Podatnikiem zgodnie z art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej jest "osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu." Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych /podk.
NSA/. Oznacza to, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 1999 r. /I SA/Łd 1604/97/, iż "w przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest spółka, lecz każdy wspólnik indywidualnie, w związku z czym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się jedynie dla poszczególnych wspólników." - por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 1998 r. /SA/Sz 390/98/. Ponieważ w świetle powołanej ustawy brak jest podstaw do nałożenia obowiązku podatkowego na spółkę cywilną, nie można jej uznać za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - tym samym bez znaczenia dla sprawy jest fakt następstwa prawnego, do którego doszło w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. Art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyraźnie, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest m.in. podatnik lub jego następca prawny.
Skoro spółka cywilna nie była podatnikiem, a więc nie mogła być stroną w sprawie, także spółka z o.o. będąca jej następcą prawnym nie może być uznana za stronę. W związku z powyższym zarówno zarzut naruszenia art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, jak i powiązane z tą kwestią zarzuty naruszenia art. 93a oraz art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne.
Zauważyć należy, iż zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został w żaden sposób uzasadniony, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku w tym zakresie z powodu związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Na marginesie jedynie należy zauważyć, iż przepis ten dotyczy sposobu określania podatku osobom samotnie wychowującym dzieci, co nie ma żadnego związku z niniejszą sprawą, czyniąc ten zarzut niezrozumiałym.
Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest to, czy przedmiot umów leasingu zawartych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej zaliczyć należy do składników majątku leasingobiorcy czy też leasingodawcy. Organy podatkowe i Sąd I instancji uznały, iż zgodnie z par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów przedmioty spornych umów należało zaliczyć do majątku leasingobiorcy, tym samym nie mógł on, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczyć wydatków poniesionych z tytułu tych umów do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z par. 2 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego /w niniejszej sprawie - leasingodawcy/ zalicza się, z zastrzeżeniem par. 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:
1/ została zawarta na czas nieoznaczony, 2/ została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę /w niniejszej sprawie - leasingobiorcę/, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3/ została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:
a/ podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat /rat/ określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, suma opłat /rat/ w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.
Kwestię sporną pomiędzy stroną a organami podatkowymi stanowiło to, czy sporne umowy leasingu przewidywały prawo do wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu. W ocenie strony umowy takie prawo przewidywały, zdaniem organów stosowne zapisy były bezskuteczne, bowiem bądź przewidywały wyłącznie prawo wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, bądź też sprowadzały to uprawnienie do sytuacji, gdy leasingodawca był uprawniony nie tylko do wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu, ale również do wypowiedzenia całej umowy leasingu, czyniąc zapis o prawie do wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu martwym.
Argumentacja strony sprowadza się w powyższym zakresie do trzech twierdzeń. Po pierwsze prawo do wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę, mimo iż ograniczone do okoliczności tożsamych do wypowiedzenia całości umowy, jest konieczne, bowiem przedterminowe rozwiązanie umowy przez leasingodawcę nie pozbawia leasingobiorcy uprawnień, którymi ten dysponowałby gdyby umowa nie była rozwiązana. Leasingodawca musi więc mieć możliwość wypowiedzenia prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu w przypadku, gdy zalega on np. z zapłatą pozostałych po rozwiązaniu umowy opłat.
Po drugie autor skargi kasacyjnej stwierdza, iż ograniczenie tego prawa do sytuacji, w których leasingodawca ma także prawo do przedterminowego rozwiązania umowy nie oznacza negowania tego prawa w ogóle. Innymi słowy ograniczenie takiego uprawnienia leasingodawcy nie uzasadnia wyłączenia możliwości zakwalifikowania przedmiotów leasingu do majątku leasingodawcy, gdyż prawo wypowiedzenia tego uprawnienia w dalszym ciągu istnieje, co jest zgodne z par. 2 ust. 2 omawianego rozporządzenia. Trzeci z argumentów strony odnosi się do tego, iż, wbrew twierdzeniu organów i Sądu I instancji, przewidzenie dla leasingobiorcy możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu jest konieczne, bowiem jego brak równałby się z istnieniem po stronie leasingobiorcy obowiązku nabycia przedmiotu leasingu.
Z powyższymi argumentami nie sposób się zgodzić.
Stwierdzić przede wszystkim należy, że bezpodstawny jest pogląd strony, iż mimo przedterminowego rozwiązania umowy leasingu przez leasingodawcę w dalszym ciągu leasingobiorca dysponuje uprawnieniem do nabycia przedmiotu leasingu. Uprawnienie to, jako wynikające z umowy leasingu, przestaje być prawnie skuteczne z chwilą rozwiązania tejże umowy. Podstawową bowiem konsekwencją rozwiązania jakiejkolwiek umowy jest to, że jej postanowienia przestają obowiązywać i strony nie mogą się na nie powoływać. Gdyby przyjąć pogląd strony, należałoby stwierdzić, iż wypowiedzenie umowy przez leasingodawcę nie niesie ze sobą skutków dla tej czynności prawnej charakterystycznych, skoro leasingobiorca, mimo rozwiązania umowy z przyczyn leżących po jego stronie, w dalszym ciągu dysponowałby uprawnieniami w niej zawartymi.
Odnośnie drugiej z podniesionych w skardze kasacyjnej kwestii, zgodzić się trzeba, iż ograniczenie uprawnienia do wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu nie jest równoznaczne z brakiem takiego uprawnienia, jednakże należy rozróżnić ograniczenie uprawnienia od braku możliwości jego realizacji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy i Sąd I instancji, iż ograniczenie tego uprawnienia dla leasingodawcy do sytuacji, w których jest on także uprawniony do wypowiedzenia całości umowy leasingu jest pozbawieniem tego uprawnienia realnego znaczenia, a "ograniczenie", o którym mówi strona staje się zapisem, z którego w praktyce uprawniony /leasingodawca/ nie będzie korzystał, dysponując w przypadku zajścia tych samych okoliczności faktycznych uprawnieniem do wypowiedzenia umowy. Możliwość wypowiedzenia przez leasingodawcę prawa do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę jest ograniczona do przypadków przedterminowego rozwiązania umowy, a więc zależy od warunku, którego ziszczenie jest mało prawdopodobne lub zależne wyłącznie od nieprawidłowych działań leasingobiorcy i nie daje leasingodawcy rzeczywistej, bezwarunkowej możliwości odmowy sprzedania rzeczy.
Tym samym zapis o uprawnieniu leasingodawcy do wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu jest w rzeczywistości prawnie bezskuteczny, a zamieszczenie go w spornych umowach miało na celu jedynie pozorne ich dostosowanie do wymagań przewidzianych w par. 2 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r. Jako taki, słusznie zapis ten nie został uwzględniony przez organy przy badaniu przesłanek, których spełnienie jest konieczne do zaliczenia przedmiotu leasingu do składników majątku leasingodawcy.
Trzeci z argumentów strony jest również bezpodstawny, a dostosowywanie utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie pojęć do prezentowanego przez siebie stanowiska nie zasługuje na aprobatę. Należy się zgodzić z poglądem przedstawionym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 1998 r. /I SA/Lu 1251/97/, zgodnie z którym zastrzeżenie prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po upływie okresu trwania umowy jest postanowieniem umownym jednostronnie zobowiązującym w tym znaczeniu, że w razie zajścia przewidzianych umową warunków, od których zależy powstanie prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, leasingodawca zobowiązany jest do respektowania uprawnienia leasingobiorcy i jego roszczeń w tym zakresie, natomiast leasingobiorca jest w tym zakresie tylko uprawnionym, nie jest zaś zobowiązanym.
Nie można uznać za zasadne twierdzenia strony, iż ewentualny brak zapisu o możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę skutkowałby zobligowaniem tegoż leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu. Cechą uprawnienia jest bowiem to, iż uprawniony /w tym przypadku leasingobiorca/ może z niego skorzystać, lub z realizacji takiego uprawnienia zrezygnować. Nie można być natomiast zobligowanym do skorzystania z uprawnienia, bowiem pojęcie takie jest wewnętrznie sprzeczne. Stąd też oświadczenie leasingobiorcy o niewykonywaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu, niezależnie od sformułowania tego oświadczenia i jego nazwy, oznaczać może co najwyżej dokonanie wyboru o rezygnacji z wykonywania prawa, nie zaś wypowiedzenie prawa. Z tego też powodu zastrzeżenie dla leasingobiorcy możliwości wypowiedzenia uprawnienia nie może zostać uznane za wypełnienie przesłanki z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnemu jedynie realne umożliwienie leasingodawcy wypowiedzenia uprawnienia leasingobiorcy do nabycia rzeczy można uznać za wypowiedzenie będące przesłanką do zaliczenia przedmiotu leasingu do składników majątku leasingodawcy z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia - ponieważ tylko takie zastrzeżenie jednostronnego ograniczenia wynikających z umowy praw leasingobiorcy i obowiązków leasingodawcy wpływa na zmianę zakresu praw i obowiązków stron umowy leasingu. Wykładnia ta dokonana została przy uwzględnieniu racjonalności prawodawcy, gdyż wyklucza pozorne zamieszczenie klauzuli dotyczącej uprawnienia do wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu, jedynie w celu wywarcia założonych przez strony umowy leasingu skutków prawnopodatkowych.
Z tych też powodów należało stwierdzić, że ani organy ani Sąd I instancji nie naruszyły art. par. 2 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia, a skoro przedmiot leasingu słusznie został zaliczony do składników majątku leasingobiorcy, nie został też naruszony art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten jednoznacznie stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego /w niniejszej sprawie - leasingobiorcę/ z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze /w tym leasingu/, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego /w niniejszej sprawie - leasingobiorcy/.
Z powyższego wynika, iż zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działały zgodnie z prawem i w jego granicach, stąd też niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.