Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 912/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 kwietnia 2012 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.
Sąd administracyjny pierwszej instancji następująco przedstawił stan sprawy:
Decyzją z 29 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej wysokość straty poniesionej w 2006 r. w kwocie 701.840,78 zł, podczas gdy spółka w złożonej deklaracji wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 749.986,39 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usługi odśnieżania terenu oraz na zakup biletów lotniczych. Oceniając zeznania świadków, organ uznał, że usługa odśnieżania terenu nie została wykonana, z kolei odnosząc się do wydatku na zakup biletów lotniczych, wskazał, że poza fakturą brak jest innych dowodów dokumentujących zakup tych biletów. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, ani nie złożyła żadnych wyjaśnień, które uzasadniałyby celowości poniesienia tego kosztu.
Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w drodze odwołania, w którym zarzuciła organowi błędną interpretację zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego.
Decyzją z 11 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, argumentując że o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych decyduje to, czy zostały one poniesione w związku z transakcjami zrealizowanymi w ramach działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym i podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w realizacji zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzy nie posiada nawet strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług odśnieżania oraz usług transportu lotniczego, art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem sądu, za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które albo nie zostały faktycznie poniesione, albo nie pozostawały w związku z osiągniętym w 2006 r. przychodem z działalności gospodarczej (nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów).
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy ("zgodnie z art. 174 pkt 1" P.p.s.a.), a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie ("zgodnie z art. 174 pkt 2" P.p.s.a.), tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 172 § 2 pkt 3), art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 190 § 2, art. 123 § 1, art. 191, art. 198, art. 293 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na:
- a) nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,
- b) oparciu decyzji na dowodach, które były sprzeczne z prawem, w tym na dowodach stanowiących naruszenie przepisów o tajemnicy skarbowej,
- c) oparciu decyzji na dowodach, które zostały przeprowadzone w sposób niezgodny z przepisami prawa,
- d) dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia faktycznego decyzji,
- 3) art. 133 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy oraz brak sporządzenia uzasadnienia wyroku zawierającego wszystkie wymagane prawem elementy,
- 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,
- 5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług odśnieżania oraz usług transportu lotniczego.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, jak też rozpatrywanych samodzielnie przepisów pierwszej z ustaw – art. 133 § 1 i 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), należy podkreślić, że zostały one wsparte nader powierzchowną i abstrahującą od istoty problemu argumentacją. Wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są zaś pochodną zarzutów odpowiadających podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Uznanie bezzasadności tych pierwszych czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów korespondujących z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
Rzecz w tym, że oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przekonujący sposób wykazał, dlaczego nie podzielił twierdzeń Spółki zarówno co do celowości poniesionych wydatków (poniesienia ich w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), jak i samego udokumentowania jednego ze zdarzeń, stwarzających – w ocenie skarżącej – podstawę do zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów (odśnieżanie). Sąd jednoznacznie przyznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczał dla podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, wskazując na konkretne dowody z zeznań świadków (J.K. i J.M., jak również A. A.S.).
Sąd przypomniał ponadto, że wobec faktu zatrudniania przez firmę "S." w okresie od 2001 do 2008 r. tylko sześciu kobiet i zaprzeczenia przez nie, aby w 2006 r. wykonywały jakiekolwiek usługi typu odśnieżania, koszenia trawy czy kompostowania na terenie K. w Z., organy podatkowe miały pełne podstawy do zakwestionowania twierdzeń Spółki. W świetle tych, nie budzących najmniejszych wątpliwości i całkowicie weryfikowalnych, przeprowadzonych zgodnie z zasadami postępowania wyjaśniającego uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej ustaleń, najmniejszych zastrzeżeń nie budzi teza, że faktura VAT nr [...] S. dnia 2 stycznia 2006 r. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Co więcej, jak trafnie wywiedziono, powołana przez Spółkę przyczyna mająca uzasadniać związek wydatku z planowaną budową w rzeczywistości nie wystąpiła (s. 11 – 12 pisemnych motywów zapadłego wyroku). Skrupulatność rozważań sądu administracyjnego pierwszej instancji poświęconych tej kwestii (s. 12 i następne) całkowicie podważa zarzut obrazy art. 141 § 1 i 4 P.p.s.a. Stwierdzenie to trzeba odnieść także do drugiego z elementów rozpatrywanego stanu faktycznego, tj. charakteru wydatku poniesionego na zakup biletów lotniczych, w tym na przelot do USA. Ogólnikowe wyjaśnienia złożone w tej materii przez Prezesa Zarządu Spółki w żadnym wypadku nie podważają wniosków, do których doszły organy podatkowe, podzielonych następnie w toku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Jak trafnie zaznaczono w uzasadnieniu wyroku tego sądu, na tę okoliczność zebrano obszerny materiał dowodowy – czynności sprawdzające w P. protokoły przesłuchań jako świadków członków zarządu spółki S.Zeznania tych osób poddały całkowicie w wątpliwość wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki (s. 14 i następne).
Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady za poprawne uznał rozumowanie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika" (s. 16). W wypowiedzi tej wypadałoby jedynie zastąpić słowa "nie dostarczył" szerszym określeniem: "nie wskazał" albo "nie powołał się na dowody". Istotne jest, że w sprawie, w której wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym wystarczającym do zakwestionowania twierdzeń strony skarżącej, stwarzającym przy tym pełne podstawy dla dokonania poprawności ich ocen przez sąd administracyjny. Trudno nie zgodzić się też z zapatrywaniem wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że strona nie powinna "czuć się zwolniona od współdziałania z organem w realizacji obowiązku zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego" (s. 9).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji..