Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem (z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2070/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (z dnia 28 września 2007 r.) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał natomiast w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 maja 2007 r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie w w/w podatku, stosownie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.
Jak wynika z motywów w/w orzeczenia, spadek po zmarłej w dniu 14 listopada 2005 r. M. [...] K.-O. nabyli mąż B. O., córka E. [...] K.-T. i syn B. R. O., każdy w 1/3 części.
Spór zawisły przed Sądem w związku z w/w okolicznością powstał na gruncie stosowania przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej p.s.d., oraz przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629).
Organy wskazały na art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z tym do skarżącego nie ma zastosowania zwolnienie ustanowione w art. 4a p.s.d., który wszedł w życie (na mocy w/w ustawy zmieniającej) z dniem 1 stycznia 2007 r. Skarżący nabył bowiem spadek w 2005 r. (w dacie śmierci spadkodawcy – art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego). Bez znaczenia jest fakt, że postanowienie stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się w dniu 3 stycznia 2007 r., skoro miało ono wyłącznie deklaratoryjny charakter (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).
W skardze do Sądu wojewódzkiego strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając błędną interpretację art. 4a ust 1 p.s.d., oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 2, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 224 § 4, art. 227 § 1 a także art. 10 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. Według podatnika zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy podatkowej, ma data powstania obowiązku podatkowego, a stosownie do art. 6 ust. 4 p.s.d. jeżeli nabycie stwierdzone zostało orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co w tym przypadku nastąpiło 3 stycznia 2007 r. Według podatnika jest on uprawniony do skorzystania z w/w zwolnienia. Ponadto skarżący dostrzegł szereg uchybień procesowych (niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, brak należytego uzasadnienia decyzji, brak wstrzymania wykonania decyzji).
Organ wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie.
Sąd przychylił się do stanowiska organów podnosząc, że okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej. W świetle ustawy nowelizującej, kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. W sprawie spadkodawczyni zmarła w dniu 14 listopada 2005 r. (wówczas nastąpiło nabycie spadku – art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego), zatem art. 4a p.s.d., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie może mieć zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez jej spadkobierców.
Sąd nie uwzględnił także pozostałych zarzutów w sprawie (procesowych). W szczególności uznał, że orzeczenia organów nie naruszają art. 210 O.p.
W skardze kasacyjnej od omówionego orzeczenia skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 p.s.d. oraz art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, a także art. 925 i art. 1015 Kodeksu cywilnego w ten sposób, że przepisy te nie zostały zastosowane w stanie faktycznym sprawy;
- 2) art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego zastosowanie;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.:
- - w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, mimo że nie zawierały one uzasadnienia prawnego,
- - w zw. z art. 121 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, mimo że naruszały one zasadę zaufania do organów podatkowych.
W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego strona podniosła – powołując się na treść art. 1015 Kodeksu cywilnego – że definitywne nabycie spadku nie miało miejsca w 2005 r. a w dniu 14 maja 2006 r. Tym samym do skarżącego miało zastosowanie zwolnienie z art. 4a p.s.d.
Uzasadniając zarzuty procesowe skarżący wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera żadnego uzasadnienia prawnego, które wyjaśniałoby podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, z których wynikał obowiązek uiszczenia podatku w przedmiotowej sprawie. Podobną wadą obciążona jest decyzja organu odwoławczego, w której pominięto analizę przepisów ustawy nowelizującej. Narusza to nie tylko art. 210 O.p. ale także zasadę przekonywania i zaufania do organów podatkowych. W pismach zatytułowanych "odpowiedź na skargę kasacyjną" uczestnicy postępowania poparli jej zarzuty.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia 17 sierpnia 2009 r. nazwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną wnosił o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.
Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).
Chybione są zarzuty strony skarżącej, dotyczące uzasadnienia prawnego decyzji organów obu instancji. Rację ma strona wprawdzie, że takowego nie zawiera decyzja pierwszoinstancyjna, a w decyzji organu drugiej instancji jest ono stosunkowo lakoniczne. Bez wątpienia nie wpływa to pozytywnie na realizację zasad procesowych, o których mowa w art. 121 (zaufania do organów podatkowych) i art. 124 O.p. (przekonywania). Nie można jednakże uznać, że są to uchybienia o istotnym wpływie na wynik sprawy (a tylko takie pozwalają na zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.), skoro stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, w zakresie zawisłego między stronami sporu, jest co do zasady prawidłowe – podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w art. 4a p.s.d.
Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu kasacyjnego zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy podatkowej, ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08; z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08 – obydwa orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Szczegółowa polemika z oczywiście nieprawidłowym stanowiskiem strony, iż zwolnienie to dotyczyło także podatników, którzy nabyli spadek po dniu 12 maja 2006 r. nie jest przy tym konieczna, ponieważ w stanie faktycznym niniejszej sprawy – przyjętym przez Sąd wojewódzki – skarżący nie zalicza się do tej grupy. Nabył on bowiem – w świetle zaaprobowanych przez Sąd ustaleń – spadek w 2005 r. (a więc przed wskazaną datą). Tej podstawy faktycznej zaskarżonego orzeczenia skarżący skutecznie nie zakwestionował, gdyż nie powołał w tym zakresie stosownych zarzutów procesowych. Okoliczność nabycia spadku w 2005 r. skarżący usiłuje podważać w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia (pkt 1 i pkt 2 osnowy środka odwoławczego), co jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).
Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.