Uzasadnienie
Wyrokiem z 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1187/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z 13 sierpnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r., podjętą w postępowaniu wznowieniowym.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z 10 czerwca 2008 r., uchylającą własną decyzję tego organu z 9 lutego 2000 r. w sprawie wymiaru H. P. podatku od nieruchomości za 2000 r. i ustalającą tę należność z uwzględnieniem dowodów przesądzających o wielkości opodatkowanej działki innej, niższej niż przyjęta do wymiaru pierwotnego.
Decyzja z 10 czerwca 2008 r. podjęta została w trybie wznowienia postępowania, na wniosek podatnika, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W obszernym opisie stanu faktycznego zawartym w uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym była kwestia, czy strona w 2000 r. była posiadaczem samoistnym nieruchomości lub jej części bądź obiektu budowlanego lub jego części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, a także powierzchnia gruntu podlegającego opodatkowaniu. Organ odwołał się do umowy dzierżawy z 24 stycznia 1996 r., wypowiedzianej z dniem 10 lutego 2000 r. ze skutkiem na dzień 31 maja 2000 r., zobowiązującej podatnika do usunięcia z nieruchomości przedmiotów stanowiących jego własność, zakończenia działalności gospodarczej i opuszczenia nieruchomości. H. P. podjął starania o uzyskanie prawa wieczystego użytkowania w trybie bezprzetargowym, a także w celu przedłużenia umowy dzierżawy nieruchomości do czasu wyjaśnienia praw do gruntu. Odmówiono wnioskowi strony o oddanie nieruchomości w wieczyste użytkowanie, pozytywnie zaopiniowano wniosek o przedłużenie umowy dzierżawy, zobowiązując stronę do uiszczenia opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości.
Ponadto kilkakrotnie wyznaczano stronie termin protokolarnego przekazania nieruchomości Gminie (14 września 2001 r., 14 listopada 2001 r., 5 listopada 2002 r.). Fakt posiadania nieruchomości i chęć jej posiadania potwierdzała inicjatywa procesowa strony, w wyniku której wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 19 września 2002 r. (sygn. IACa 796/02) oddalono powództwo o nakazanie Gminie złożenia oświadczenia o oddaniu przedmiotowej nieruchomości w wieczyste użytkowanie). Mimo wyznaczonych terminów strona nie wydała nieruchomości Gminie, co skutkowało wyrokiem, wydanym z jej powództwa, o zasądzenie odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotowej nieruchomości do marca 2006 r., w którym Sąd stwierdził, że zakończenie działalności przez stronę na nieruchomości nie było jednoznaczne z wydaniem nieruchomości Gminie.
Sąd ustalił, że w okresie wypowiedzenia umowy dzierżawy strona zgłosiła gotowość dalszego korzystania z nieruchomości i w tym celu korespondowała z Gminą, a nadto w okresie od czerwca 2000 do stycznia 2001 r. regulowała należne opłaty z tytułu korzystania z nieruchomości, co potwierdzało jej faktyczne władztwo nad nieruchomością. Strona nie występowała z inicjatywą przekazania nieruchomości Gminie, władając sporną nieruchomością do czasu jej jednostronnego przejęcia przez Gminę. W oparciu o te okoliczności organ uznał, że strona była do 31 maja 2000 r. posiadaczem zależnym nieruchomości (na podstawie umowy dzierżawy), a od 1 czerwca 2000 r. - posiadaczem bezumownym tej nieruchomości.
Odwołał się organ do zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego definicji nieruchomości i posiadania i stwierdził, że w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do 31 maja 2000 r. strona jako posiadacz zależny obowiązana była do zapłaty podatku, natomiast po wypowiedzeniu umowy dzierżawy, jako posiadacz bez tytułu prawnego w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2000 r., zobowiązana była do opłacania podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy. Odnosząc się do przyjętej do obliczenia podstawy opodatkowania powierzchni spornego gruntu organ odwołał się do powierzchni wskazanej przez geodetę powołanego na zlecenie strony oraz powierzchni ustalonej, także przez geodetę, z chwili przejęcia nieruchomości przez Gminę, które to pomiary były zgodne i pokrywały się z podanymi przez stronę w pismach.
W skardze od decyzji SKO skarżący zarzucił bezpodstawne uznanie go za bezumownego posiadacza nieruchomości w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2000 r. oraz bezpodstawne ukrywanie dowodów – oryginału jego skargi z dnia 7 grudnia 2000 r. skierowanej do Prezydenta Miasta i wniósł o uchylenie decyzji. Podniósł, że w piśmie z 10 lutego 2000 r. Gmina wypowiadając mu umowę dzierżawy ze skutkiem na dzień 31 maja 2000 r., zobowiązując go do usunięcia z nieruchomości wszystkich rzeczy, likwidacji prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej i opuszczenie nieruchomości do dnia 31 maja 2000 r. stwierdziła, że o terminie przekazania nieruchomości protokołem zdawczo-odbiorczym zostanie powiadomiony w terminie późniejszym. Wykonał wszystkie nakazane mu czynności, a Gmina nie wyznaczyła terminu przekazania nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja nie naruszała prawa.
Przedmiotem sporu była kwestia obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2000 r. z tytułu bezumownego posiadania przez niego nieruchomości posiadanej wcześniej w ramach umowy dzierżawy z 24 stycznia 1996 r., wypowiedzianej przez Gminę z dniem 10 lutego 2000 r., ze skutkiem na dzień 31 maja 2000 r.
Przepisem prawa materialnego stanowiącym podstawę rozstrzygnięcie był art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.).
Jak wynikało z przytoczonych, znajdujących się w aktach sprawy pism, od chwili otrzymania wypowiedzenia skarżący podjął starania o przedłużenie z nim umowy dzierżawy, a wręcz o zawarcie z nim umowy wieczystego użytkowania. Przez cały ten czas pozostawał na przedmiotowej nieruchomości, opłacał ustalony czynsz, a nawet prowadził w dalszym ciągu działalność gospodarczą – raz pisze, że część obiektów wyłączył z eksploatacji w sierpniu 2000 r., w skardze do Prezydenta Miasta z 7 grudnia 2000 r. informuje, że zajmuje część nieruchomości pod magazynowanie dużych urządzeń.
Z korespondencji między skarżącym a Gminą wyraźnie wynikało, że Gmina, mimo upływu terminu wypowiedzenia umowy dzierżawy, idąc na rękę skarżącemu, podejmowała starania, aby wyjaśnić czy możliwe jest uwzględnienie jego propozycji i zawarcie z nim umowy wieczystego użytkowania terenu. To wyjaśnia kwestię, podnoszoną przez skarżącego jako zarzut, że w 2000 r. Gmina nie ustaliła terminu do protokolarnego przejęcia nieruchomości.
Z taką sytuacją godził się skarżący, użytkując dalej nieruchomość, przechowując na niej swoje urządzenia, płacąc ustalony czynsz.
Zdaniem Sądu, fakt, iż skarżący posiadał przedmiotowa nieruchomość w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2000 r., w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, nie budziło wątpliwości, a to skutkowało obciążeniem go obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości za ten okres, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Dla kwestii obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie miało właściwie znaczenia, czy sposób użytkowania przedmiotowej nieruchomości przez skarżącego nazwiemy bezumownym użytkowaniem, użytkowaniem bez tytułu prawnego czy też, że posiadanie nieruchomości wynika z umowy zawartej z jej właścicielem, np. umowy użytkowania na czas określony - do czasu załatwienia sprawy zawarcia umowy wieczystego użytkowania, bowiem we wszystkich tych stanach prawnych obowiązek podatkowy obciąża użytkownika lub posiadacza z mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku H. P., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu oraz o orzeczenie o kosztach, w tym również o kosztach zastępstwa procesowego.
Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; polegające na oddaleniu skargi na decyzję Prezydenta W. podjętą w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe;
- 2) przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, to jest przepisów art. 5 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której organ wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, zastosował stawki jak za działalność gospodarczą, podczas gdy od 1 czerwca 2000 r. nieruchomość nie była już w posiadaniu przedsiębiorcy, a co za tym idzie, nieruchomość nie była już związana z działalnością gospodarczą, jak również nie była ona w posiadaniu H. P. bez tytułu prawnego.
W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, m.in., że trwałość związania z gruntem urządzeń znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości powoduje zgodnie z zasadą superficies solo cedit, iż urządzenia te z chwilą zaprzestania działalności przestały być zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, a stały się własnością właściciela gruntu, powodując, że z chwilą upływu okresu wypowiedzenia umowy dzierżawy, czyli z dniem 1 czerwca 2000 r. wnoszący skargę kasacyjną, H. P. przestał być podatnikiem podatku od nieruchomości położonej we W. przy ul. J. [...]. Do ustalenia samego faktu posiadania gruntu nie wystarczy, tak jak wynika z zaskarżonego wyroku sam fakt władztwa nad rzeczą (corpus possesionis) bowiem konstytutywnym elementem posiadania jest także wola wykonywania tego władztwa (animus possidendi).
Wnoszący skargę kasacyjną podatnik, chciał kontynuować posiadanie przedmiotowej nieruchomości. Jednakże z wszystkich jego czynności, w tym z wielokrotnie składanych w sprawie bezczynności pism wynika, że była to chęć kontynuowania korzystania z nieruchomości przy ul. J. [...] nie w sposób bezumowny, ale w sposób usankcjonowany prawnie. Wnoszący skargę kasacyjną ubiegał się bowiem i w dalszym ciągu ubiega się o przekazanie mu przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 207 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję wydaną w postępowaniu, w którym organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowo-wyjaśniającego, aby ustalić niezbicie, czy rzeczywiście wnoszący skargę kasacyjną, H. P., prowadził na terenie przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą po dniu 31 maja 2000 r. Nie przeprowadzono na poparcie takiej tezy żadnego dowodu ani z oględzin, ani z zeznań świadków.
W niniejszej sprawie WSA we Wrocławiu błędnie przyjął na podstawie art. 5 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, iż skarżącego w okresie od 1 czerwca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. obciążał podatek od nieruchomości z tytułu posiadania nieruchomości położonej we W. przy ul. J. [...], i to w dodatku według stawki jak za nieruchomość używaną na cele prowadzenia działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna H. P. nie miała uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należało przypomnieć, że skarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu orzekał o zgodności z prawem decyzji wydanej w postępowaniu wszczętym wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Prezydenta Miasta W. z 9 lutego 2000 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na ten rok. Decyzję w II instancji podjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. Zgodnie zaś z art. 128 powołanej już wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych".
Od decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości podatnik-skarżący nie złożył we właściwym czasie odwołania przez co stała się decyzją ostateczną.
Sam podatnik chcąc zweryfikować tę decyzję, wybrał tryb wskazany w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.
Zakres postępowania "wznowieniowego" nie pokrywa się z zakresem "zwykłego" postępowania odwoławczego. W tym drugim bowiem, co wynika z art. 233 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ocenia ponownie sprawę wymiaru podatku w jej całokształcie.
W każdym zaś z postępowań szczególnych, nadzwyczajnych mających doprowadzić do zmiany bądź wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, działa wyłącznie w ramach zakreślonych przepisami regulującymi te szczególne tryby postępowania.
Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej). Podatnik, który z jakichkolwiek powodów zrezygnował z wniesienia odwołania nie mógł liczyć na to, że uruchomienie któregoś z trybów postępowania wskazanych w art. 128 Ordynacji... spowoduje ponowne rozpoznanie jego sprawy podatkowej w pełnym zakresie.
Tryb postępowania w sprawach wznowieniowych uregulowany został w art. 246-246 Ordynacji podatkowej.
Podstawą wznowienia postępowania było wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji..., przy czym odnosiła się ona wyłącznie do powierzchni gruntu podlegającego opodatkowaniu.
Tylko w tym zakresie organ podatkowy uznał zasadność żądania strony.
Instytucja wznowienia postępowania służy usuwaniu następstw szczególnych wadliwości proceduralnych, które mogą wpływać na treść decyzji i ich skutki prawne. Zmiana bądź uchylenie decyzji w tym trybie mają charakter wyjątkowy, a przepisy stanowiące podstawę wzruszenia decyzji powinny być stosowane ściśle, zgodnie z ich brzmieniem.
Artykuł 240 § 1 pkt 5 Ordynacji... stanowił, że: " W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję".
W sprawie będącej przedmiotem sprawy powodem wznowienia postępowania było przedstawienie przez stronę nowego dowodu, nieznanego wcześniej organowi wymiarowemu, dokumentującego faktyczną powierzchnię opodatkowanej działki, co wyczerpywało wskazaną przesłankę wznowienia. Przepis nie dawał natomiast podstaw do weryfikacji oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej w postępowaniu wymiarowym co do tego, że skarżący użytkował faktycznie nieruchomość przy ul. J. [...] (działka nr [...]) we W. przez cały rok podatkowy.
Szeroko opisany przebieg starań skarżącego o uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w trybie bezprzetargowym, po wygaśnięciu umowy dzierżawy, nie był "nową okolicznością" w rozumieniu wskazanego przepisu, nieznaną organowi podatkowemu w postępowaniu wymiarowym, natomiast dostatecznie potwierdzał wolę podatnika dalszego korzystania z tej nieruchomości.
Dlatego nie można było skutecznie zarzucić kwestionowanemu wyrokowi, że wydając go Sąd nie dostrzegł, iż decyzja "wznowieniowa" wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 §..., art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyczerpującym przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie WSA podjął polemikę na temat tego czy z dowodów przedstawionych w sprawie wynikało, że skarżący był posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 (pkt 3 i 4) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) przez cały rok podatkowy, czy też przez określoną jego część ale wynikało to z konieczności ustosunkowania się do zarzutów skargi i odbywało się niejako poza przedmiotem sprawy. Przedmiotem zaś było czy po zakończeniu postępowania wymiarowego wyszły na jaw (jw.) nowe okoliczności (istotne dla sprawy) lub nowe dowody istniejące w dniu podejmowania decyzji wymiarowej, nieznane organowi, który tę decyzję wydał.
Autor skargi kasacyjnej tę kwestię pominął, koncentrując się na kwestionowaniu oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ w postępowaniu wymiarowym – "zwykłym", od czego zależało zastosowanie wobec podatnika wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Należało przypomnieć o czym była mowa już wyżej, że podatnik, który zrezygnował z wniesienia odwołania, nie mógł oczekiwać, że uruchomienie któregokolwiek "nadzwyczajnego" trybu weryfikacji decyzji ostatecznej – spośród przewidzianych w Ordynacji podatkowej – spowoduje rozpoznanie jego sprawy "od początku" w takim zakresie jaki przewidziany był dla "zwykłego" trybu odwoławczego.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.