Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1616/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi D. L. (dalej: "skarżąca", "strona"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku wskazała, opisując zdarzenie przyszłe, iż że w latach 2010 - 2013 odbywała aplikację radcowską zdając z wynikiem pozytywnym w dniach 19-22 marca 2013 r. egzamin radcowski. Na obecną chwilę w toku jest procedura podejmowania przez Okręgową Izbę Radców Prawnych uchwały o wpisie skarżącej na listę radców prawnych oraz organizowana jest uroczystość złożenia ślubowania, które to czynności są niezbędne do uzyskania uprawnień radcy prawnego. Po tych czynnościach strona uzyska formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżąca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza. Działalność tą wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu radcy prawnego. W ramach prowadzonej działalności skarżąca prowadzić będzie księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, jak również bez których uzyskanie tych uprawnień nie byłoby możliwe: opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską poniesioną w 2009 r.; opłaty roczne za pierwszy, drugi oraz trzeci rok aplikacji radcowskiej poniesione w latach 2010-2012; obowiązkowe składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012; opłatę za egzamin radcowski w 2013 r. oraz opłatę za postępowanie w sprawie wpisu na listę radców prawnych w 2013 r. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami dokonania przelewów. Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków wynikał z: ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 2010 roku, Nr 10, poz. 65 ze zm.), uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych, Regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej stanowiącego załącznik do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 października 2009 r. (ze zmianami) oraz umowy z dnia 5 stycznia 2010 r. o aplikację radcowską zawartej pomiędzy Okręgową Izbą Radców Prawnych a stroną.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
- 1. Czy poniesione wydatki, tj. opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłaty roczne za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej (za lata 2010 - 2012), składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (za lata 2010-2012), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za postępowanie w sprawie wpisu na listę radców prawnych, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą skarżąca będzie prowadziła w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego?
- 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 - czy strona powinna zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do koszów uzyskania przychodów w trakcie trwania pierwszego roku podatkowego, w którym rozpocznie działalność gospodarczą?
Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 1, wydatki przez nią poniesione mogą być zakwalifikowane – na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") – do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego zamierza prowadzić. W jej ocenie, wskazane we wniosku wydatki zostały poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione wydatki związane z egzaminem wstępnym na aplikację radcowską, odbywaniem aplikacji i wpisem na listę radców prawnych miały bowiem jeden cel w postaci uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Bez odbycia odpłatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego nie mogłaby ona prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego przychodu.
Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na egzamin wstępny na aplikację radcowską, wydatkami związanymi z odbywaniem aplikacji radcowskiej (w tym składkami członkowskimi z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego), wpisem na listę radców prawnych, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zdaniem strony bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowe koszty zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania zawodu w ramach kancelarii radcy prawnego, skoro bez odbycia aplikacji radcowskiej i złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu radcowskiego nie można wykonywać zawodu radcy prawnego. Zdaniem strony, w odniesieniu do pytania nr 2 wydatki, o których mowa powyżej, mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania pierwszego roku podatkowego prowadzenia działalności poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
W jej ocenie, podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków w koszty uzyskania przychodu. Wybór podatnika nie ma bowiem znaczenia dla wysokości podatku. Ponadto, skoro podatnik może (nie musi) zaliczać dane wydatki w koszty prowadzenia działalności gospodarczej, to przysługuje mu także wybór momentu zaliczenia tych wydatków w koszty.
Minister Finansów wydał w dniu 13 sierpnia 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza organ wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zdaniem Ministra Finansów, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to bowiem wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skoro zaś wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
3. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono m. in. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia opisanych wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności.
4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Z powyższego wynika, zdaniem sądu pierwszej instancji, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że indywidualna kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego, co wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65 ze zm.). Warunkiem podjęcia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie takiego tytułu zawodowego. Odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. W ocenie sądu pierwszej instancji charakter odbytej przez skarżącą aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska wraz z egzaminem wstępnym i radcowskim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skoro skarżąca zamierzała rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywać zawód radcy prawnego w ramach indywidualnej kancelarii radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.
5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, iż wydatki poniesione przez skarżącą na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w ramach kancelarii radcy prawnego, podczas gdy prawidłowe rozumienie wskazanych przepisów winno prowadzić do wniosku, iż omawiane wydatki z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej uruchomionej po zakończeniu aplikacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego, jak również opłaty za wpis na listę radców prawnych jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie strona jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącej oraz sądu pierwszej instancji przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że wydatki dokonywane na przestrzeni czterech lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
6.3. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).