Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. I SA/Sz 808/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P." S.A. - Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 7 września 2004 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2002, 2003 i 2004.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Regulujący tę kwestię od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 tejże ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za gruntu związane z działalnością gospodarczą w świetle cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. uważane były "gruntu zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy", w tym grunty pod budowlami i urządzeniami /art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy/.
Według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".
W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika, że podstawą uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest sam fakt pozostawania jej w posiadaniu przedsiębiorcy. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. bez znaczenia pozostawała natomiast okoliczność, czy nieruchomość ta mogła być lub czy faktycznie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. wyłączenie z zakresu definicji nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy nieruchomość nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. Oznacza to, że w 2002 r. przedmiot opodatkowania przez sam fakt znajdowania się w posiadaniu skarżącego podatnika, będącego przedsiębiorcą, podlegał opodatkowaniu podwyższoną stawką podatkową - jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że w latach 2003 i 2004 przedmiot opodatkowania nie był przez skarżącego wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc spełniona została jedna z przesłanek wyłączenia go z zakresu definicji nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do objęcia nieruchomości tym wyłączeniem konieczne jest jednak spełnienie obu wskazanych przez ustawodawcę przesłanek, a zatem nie jest wystarczającym fakt niewykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej - faktowi temu musi także towarzyszyć niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia takiej działalności.
Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu, że organy podatkowe błędnie uznały, iż "nie zaszły przesłanki do wyłączenia przedmiotowej nieruchomości z zakresu związanej z działalnością gospodarczą". Zdaniem Sądu, dokonana przez organu podatkowe obu instancji interpretacja przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest prawidłowa. W okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w latach 2002-2004 podstawą zastosowania wobec gruntu stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej był fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. Bezsporne jest w sprawie, że skarżący jest przedsiębiorcą, a więc spełniony został wymieniony warunek. Wprawdzie od 1 stycznia 2003 r. istnieje możliwość wyłączenia gruntu spełniającego taki warunek z opodatkowania stawką podatku od nieruchomości jak za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak zasadnie organy podatkowe uznały, że w niniejszej sprawie takie wyłączenie nie mogło być zastosowane.
Odnosząc się do argumentu skarżącego, iż likwidacja linii kolejowej bądź jej części powoduje, że linia taka jest trwale wyłączona z eksploatacji i nie jest możliwe jej wykorzystanie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, sąd stwierdził, że argument ten nie jest w sprawie niniejszej zasadny. Skarżący w odwołaniu jak i w skardze podnosił, że linia kolejowa na odcinku stanowiącym przedmiot opodatkowania została zamknięta ze względu na wysokie koszty remontu torów. Skarżący przyznał zatem, że bezpośrednią przyczyną odstąpienia od wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej były względy natury ekonomicznej, a nie jej stan techniczny.
Również z załączonego do akt Biuletynu "P." Nr 27 z dnia 27 grudnia 2000 r., zawierającego m.in. obwieszczenie Zarządu "P." /poz. 80/ wynika, że "wprowadza się ograniczenie obowiązku przewozu z przyczyn ekonomicznych (...) polegające na całkowitym zawieszeniu przewozów pasażerskich i towarowych" m.in. na przedmiotowym odcinku /P. - G./ linii kolejowej nr 411 St. - S. /ust. 1 pkt 1 lit. "ł"/, a ponadto zobowiązano właściwe merytorycznie jednostki organizacyjne PKP do ochrony przed dewastacją i kradzieżami mienia należącego do wymienionych w obwieszczeniu linii i odcinków kolejowych /ust. 1 pkt 4/. Także z uchwały nr 49 Zarządu "P." PLK z dnia 20 lutego 2002 r. o likwidacji tego odcinka linii kolejowej nie wynika, by likwidacja ta nastąpiła z przyczyn technicznych.
Tym samym nie została w sprawie wykazana druga z obligatoryjnych przesłanek wyłączenia nieruchomości z zakresu definicji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego zasadnie również w latach 2003 i 2004 przedmiotowe grunty skarżącego podlegały opodatkowaniu według stawek podwyższonych.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez przyjęcie, że grunt zajęty pod linie kolejowej nie korzysta z ustawowego zwolnienia podatkowego z powodu zawieszenia przewozów kolejowych, Sąd stwierdził, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegały "budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty". Z kolei obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy zwalnia z podatku od nieruchomości "budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tych ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty".
Dokonując wykładni tych przepisów należy mieć na względzie zasadę interpretacyjną, ugruntowaną w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie można interpretować rozszerzająco. Użyte w obu wymienionych przepisach określenie "grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" oznacza, że zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie gruntów, na których rzeczywiście publiczny transport kolejowy jest wykonywany, a nie wszystkich tych gruntów, na których - mimo ich przeznaczenia na potrzeby publicznego transportu kolejowego - faktycznie transport taki się nie odbywa, np. z powodu "zawieszenia przewozów pasażerskich i towarowych".
Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że z powodu całkowitego zawieszenia przewozów kolejowych, a następnie likwidacji części linii kolejowej przedmiotowy grunt w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie służył publicznemu transportowi kolejowemu a w związku z tym nie podlegał on omawianemu zwolnieniu podatkowemu.
W skardze kasacyjnej "P." - S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w S. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- - przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, przez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega grunt przez sam fakt bycia w posiadaniu przez przedsiębiorcę i pominięcie faktu, że przepis wymaga "związku z prowadzeniem działalności gospodarczej",
- - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ przez przyjęcie, że likwidacja linii kolejowej nie stanowi o tym, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych a jedynie, że zachodzą przyczyny ekonomiczne nie wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności.
Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, iż stanowiący podstawę prawną zarzut naruszenia prawa materialnego został niewłaściwie zredagowany. Nie można bowiem zarzucać "błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania" przepisu skoro są to dwie odrębne sytuacje. Pierwsza /błędna wykładnia/ zachodzi wówczas, gdy Sąd niewłaściwie odczytał treść przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Druga natomiast, gdy nieprawidłowo odniesiono normę do ustalonego stanu faktycznego. Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie, gdyż albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano.
Ponadto należy podnieść, iż błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi sprawy. Tym samym oznacza to, że jeżeli nie zostaną równocześnie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone orzeczenie to nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. FSK 2680/04/. Innymi słowy stwierdzić należy, iż co do zasady brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie.
W konsekwencji sprawia to, że zarzut ten nie jest skuteczny. Przesądza zaś o tym treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny poza, niezachodzącymi w tej sprawie, przypadkami nieważności postępowania związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skarżącego. Nie może tym samym "samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też ich uściślać, bądź w inny sposób konkretyzować. Doprecyzowanie zarzutów skargi należy bowiem do obowiązków wnoszącego kasację" /por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392 oraz postanowienie NSA z dnia 29 lutego 2004 r. GSK 20/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 s. 53/.
Odnośnie zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającym na przyjęciu przez Sąd, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega grunt przez sam fakt bycia w posiadaniu przez przedsiębiorcę i pominięcie faktu, że przepis wymaga związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stwierdzić należy, iż jest chybiony.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów stanowił jedyne i nadrzędne kryterium jej kwalifikowania do gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Taki pogląd został utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia, FPK 3/00. Zgodnie z tym poglądem, wyższą stawką podatku od nieruchomości objęte są z mocy prawa, jako związane z działalnością gospodarczą, grunty spełniające dwa warunki, a mianowicie muszą znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy i po drugie muszą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją wszystkie budowle i gruntu będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z dwoma wyjątkami /te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz gruntu pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych/ są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
Faktem jest, iż użyte przez normodawcę pojęcie "względy techniczne" jest pojęciem niedookreślonym, wieloznacznym. Jednakże kwestia wykazania, że na gruntach nie może być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych należy do ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, które to ustalenia były przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Byłoby to możliwe poprzez wskazanie naruszenia przez Sąd przepisów procesowych.
Wobec tego, że skarga kasacyjna takiego zarzutu nie zawiera, kwestia ta nie podlegała "kasacyjnej" kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z powyższych względów, uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji.