Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1025/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 720/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. F. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 września 2009 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 41.557 zł. Podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej: 795.775,03 zł, koszty uzyskania przychodu: 750 473,45 zł, nadpłatę: 14 270,10 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz sprzedaży węgla, miału węglowego, nawozów sztucznych, cementu i wapna, ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 92 182,20 zł, poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji: wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową J. J. S. z O. (6 faktur na łączną wartość netto: 36 830 zł); Firmę Handlowo-Usługową A. A. D. P. z K. (5 faktur na łączną wartość netto 15 852,20 zł); P.H.U. M. K. J. K. z T. (4 faktury na łączną wartość netto 29 450 zł); Firmę Handlową E. M. K. z P. (faktura na kwotę netto 10 050 zł).

W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 30 września 2009 r. Do wyliczenia wysokości podatku przyjęto przychody podatnika z działalności gospodarczej w kwocie 795 775,03 zł, tj. w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym oraz koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 658 291,25 zł, czyli w wysokości niższej od kosztów wykazanych przez podatnika o kwotę 92 182,20 zł, stanowiącą sumę ww. 16 faktur na zakup paliwa.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie:

1. 1) prawa materialnego: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz § 11 oraz 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie do stanu faktycznego w niniejszej sprawie przez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez FHU J. J. S. O., FHU A. A. D. P. K., P.H.U. M. K. J. K. T.; FH E. M. K. P. nie spełniały wymogów formalnych oraz, że zakupy paliw nimi objęte nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów, mimo że w tym zakresie nie przeprowadzono żadnej analizy i nie wykazano, czy brak tego paliwa pozwoliłby na osiągnięcie przychodów określonych w zeznaniu podatkowym za 2003 r.;
2. 2) przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez takie ukształtowanie postępowania i dokonanie wielu zaniechań w zakresie dowodowym, które nie doprowadziły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenia podstawowych zasad praworządności, zasady pogłębiania zaufania obywateli, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnych ustaleń i ocen. Było to następstwem nieprzeprowadzenia dowodu z całych akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko A. P., akt sprawy Prokuratury Okręgowej w Krakowie w sprawie VI Ds. 17/09/S, akt spraw karnych prowadzonych przeciwko J. S., K. K. i M. K. Jak wynika z akt sprawy postępowanie takie wszczynano i nie jest znany ani zakres przedstawionych im zarzutów, jak i rozstrzygnięcia w tym zakresie, a ustalenie treści postawionych zarzutów z zakresu odpowiedzialności miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż prawomocne rozstrzygnięcia w sprawie karnej co do faktu popełnienia przestępstwa wiążą również organy skarbowe przy wydaniu decyzji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono wadliwość ocen zebranego materiału dowodowego co do poszczególnych kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 ord. pod. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2003 r. przez E. F. działalności gospodarczej, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy Firmę Handlowo-Usługową J. J. S., Firmę Handlowo Usługową A. A. P., PHU M. K. K. oraz Firmę Handlową E. M. K. Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA uznał, że organy wykazały, iż K. K., J. S. oraz M. K. nie prowadzili działalności w zakresie obrotu paliwami, zaś wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z włączonych jako materiał dowodowy protokołów zeznań J. S., K. K. oraz M. K., którzy przyznali, że nie prowadzili działalności gospodarczej samodzielnie, lecz zarejestrowali działalność na zlecenie osób trzecich za otrzymywanym wynagrodzeniem. Okoliczności te potwierdzili przesłuchani w postępowaniu podatkowym.

Potwierdzeniem zeznań złożonych przez K. K. i M. K. są materiały dowodowe, w tym zeznanie A. J., W. L., R. F., M. G. zgromadzone w toku przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. kontroli podatkowej, prowadzonej w stosunku do firm K. K. i M. K., które wykazały, że firmy PHU M. oraz Firma Handlowa E. nie prowadziły działalności gospodarczej, a utworzone zostały wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur dokumentujących sprzedaż paliw płynnych pochodzących z nieznanych źródeł. Z kolei zeznania J. S., w których przyznał, że nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej, nie sporządzał i nie podpisywał faktur, a jego rola ograniczała się do zarejestrowania firmy, potwierdzają notatki służbowe sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. z oględzin miejsca, w którym działalność miała być prowadzona.

Zdaniem WSA, ocena organów, że zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, bowiem wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd, odnosząc się do zarzutu skargi, że zeznania J. S. nie mogą być miarodajne z uwagi na fakt, że zmienił zeznania, stwierdził, że organ w ramach swobodnej oceny dowodów był uprawniony do opierania dokonanych ustaleń na tych zeznaniach, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Jakkolwiek z włączonego jako dowód protokołu z dnia 24 lipca 2003 r. wynika, że J. S. przyznał, że prowadził działalność gospodarczą, zaś W. S. był jego pełnomocnikiem, to poza stwierdzeniem nie podał, żadnych informacji, co do prowadzonej działalności, a okoliczności tej nie potwierdził w zeznaniach złożonych w postępowaniu podatkowym, jak również podczas przesłuchania w dniu 25 listopada 2008r w P. Urzędzie Skarbowym w R. Nie można zatem zarzucić organom naruszenia art. 191 ord. pod. przez dokonanie ustaleń na podstawie zbieżnych zeznań złożonych przez J. S., tak w postępowaniu podatkowym, jak i włączonych jako materiał dowodowy i potwierdzonych oględzinami miejsca prowadzonej działalności.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów w zakresie w jakim zakwestionowały transakcje nabycia paliwa udokumentowane pięcioma fakturami wystawionymi przez Firmę Handlowo-Usługową A. A. P. przyjmując, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jakkolwiek A. P. przyznał, przesłuchiwany w dniu 27 września 2004 r. w postępowaniu prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w Rzeszowie oraz w dniu 22 marca 2010 r. w postępowaniu podatkowym, że w prowadzonej działalności zajmował się sporadycznie handlem paliwami, to nie potwierdził by jego kontrahentem był skarżący, nie umiał też określić, czy podpis na fakturach dokumentujących wydatek skarżącego był jego podpisem. Transakcje miały charakter sporadyczny, było ich kilka, a ich przedmiotem mogło być łącznie kilka tysięcy litrów paliwa. Organom z kolei znana jest z urzędu okoliczność, że jak wynika z prowadzonych przez Urząd Skarbowy w S. postępowań, łączna ilość sprzedanego przez firmę A. P. paliwa wynosi 44.295 litrów.

Zestawienie tych wielkości pozwoliło organom na przyjęcie jako wiarygodnych zeznań A. P., że na rynku są faktury jego firmy o tej samej szacie graficznej, nie wystawione przez niego, nie dokumentujące faktycznych dostaw, a tym samym zakwestionowanie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. A. P. Wobec powyższego ogólnikowe twierdzenie A. P. o sprzedaży kilku tysięcy ton nie może stanowić podstawy do przypisania ich skarżącemu, zwłaszcza, że z treści zeznania nie wynika komu sprzedano paliwo, w jakiej dokładnie ilości i cenie.

Odnosząc się do zarzutu, że oceniając zeznania A. P. organ winien uwzględnić, że zeznania mogą stanowić przyjętą linię obrony, bowiem przysługiwał mu status podejrzanego w postępowaniu karnym, WSA stwierdził, że Ordynacja podatkowa realizuje zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter (art. 180). Organy zatem miały prawo dokonać ustaleń faktycznych na podstawie protokołów przesłuchania A. P. przeprowadzonych w innym postępowaniu, tym bardziej, że A. P. został przesłuchany w postępowaniu podatkowym, w dniu 22 marca 2010 r. w charakterze świadka, pouczony o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań.

W niniejszej sprawie, podatnik wezwany do wskazania dowodów potwierdzających transakcje zakupu paliwa od firmy A. A. P. nie wykazał, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały faktycznie miejsce. Zeznania świadków A. T. i S. F. nie stanowią takiego potwierdzenia. Świadek A. T. nie znał dostawców skarżącego, zaś jedynym kontaktem S. F. z dostawcą był jednorazowy kontakt telefoniczny z osobą, która odebrała telefon pod wskazanym przez kierowcę przywożącego paliwo numerem, przedstawiając się jako A. P. Z kolei okoliczności dostaw, fakt płatności gotówką osobom dostarczającym paliwo nie potwierdzają zachowania staranności przy wyborze kontrahenta.

Z powyższych względów Sąd przyjął ustalony przez organ stan faktyczny, że faktury wystawione przez Firmę Handlowo-Usługową J. J. S., Firmę Handlowo Usługową A. A. P., PHU M. K. K. oraz Firmę Handlową E. M. K. nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych, zaś podatnik nie przedstawił, żadnych poza zakwestionowanymi fakturami dowodów potwierdzających zakup paliwa za wynikające w nich kwoty.

W ocenie WSA, nie jest zasadny zarzut, rażącego naruszenia przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ord. pod. przez nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko A. P., akt sprawy VI Ds. 17/09/S Prokuratury Okręgowej w Krakowie oraz akt toczących się postępowań w stosunku do J. S., K. K., M. K. W niniejszej sprawie wynik postępowania karnego dotyczącego związków gospodarczych firmy A. P. z innym kontrahentem nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie było zatem podstaw do prowadzenia ustaleń, co do stopnia zaawansowania postępowania karnego, ewentualnie przedłużania terminu zakończenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego w stosunku do osoby A. P. Organy włączyły jako materiał dowodowy tak materiały pozyskane z postępowania sądowego prowadzonego przeciwko A. P., jak i postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie (protokół przesłuchania S. F. w charakterze świadka).

Skoro w postępowaniu podatkowym został zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i oceny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, tj. zaliczenia przez podatnika jako kosztu podatkowego wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o całe akta sprawy. Skarżący nie wykazywał inicjatywy dowodowej w tym zakresie w toku postępowania, jak i podnosząc zarzut w skardze nie wskazał, jakie konkretnie materiały zostały pominięte.

Zdaniem Sądu, opinia biegłego, na którą skarżący się powołuje, dotyczy faktur dokumentujących dostawy dla innego podmiotu i nie obejmowała faktur podatnika. Zresztą nawet potwierdzenie wystawienia faktury nie stanowi dowodu, że dostawa przez ten podmiot została dokonana. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Odnosząc się do zarzutów, że organy nie badały, czy przy braku paliwa, którego zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami skarżący mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionują konieczności zużycia paliwa dla działalności podatnika przy świadczeniu usług transportowych, ale zakwestionowały jako koszt podatkowy wydatki udokumentowane dowodami potwierdzającymi czynności, jakie nie zostały dokonane między określonymi w dowodach podmiotami. Organ podatkowy wydał więc zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Stanowisko zajęte w sprawie przedstawiono w decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod.

W ocenie WSA, wobec prawidłowych ustaleń stanu faktycznego zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. oraz § 11, § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów nie mógł zostać uwzględniony. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f i przepisów rozporządzeń Ministra Finansów obowiązujących w roku 2003. Z kolei błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile skutecznie nie zostaną podważone ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Powodem, dla którego organy nie uznały za koszty wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami są dokonane ustalenia, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił:

1. 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 u.p.d.o.f. przyjmującą, że sama nierzetelność w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Firmę Handlowo - Usługową J. J. S. z O., Firmę Handlowo Usługową A. A. D. P. z K., P.H.U. M. K. J. K. z T., Firmę Handlową E. M. K. z P. dyskwalifikuje uznanie faktur od nich pochodzących za nie stanowiące podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodu, mimo że właściwa wykładnia i stosowanie tego przepisu nie oznacza, że samo zakwestionowanie faktur przez organ podatkowy wyłącza możliwość uznania tych zakupów jako kosztu, bowiem faktura nie jest jedynym ani uprzywilejowanym dokumentem potwierdzającym istnienie danego kosztu, a podatnik może wykazać, że określonego zakupu - w tym wypadku oleju napędowego - dokonał właśnie z tych firm, skoro tylko od nich dokonał takiego zakupu;
2. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
3. - art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zastąpienie stanowiska Sądu ogólnikową aprobatą stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej bez pełnego przeanalizowania ich poglądów i wyrażenia własnego stanowiska, co do prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie, a także przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, które organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;
4. - art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod., poprzez aprobowanie stanowisk organów orzekających stosowania formalnej teorii dowodów przyjmującej, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi oraz odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych i bezzasadnego utożsamiania jej z zasadą swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło, że nie dopuszczono jako dowodu wszystkiego co mogło by przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zwłaszcza dowodów z akt postępowań karnych toczących się przeciwko osobom prowadzącym lub działającym w ramach ww. firm, w których z przyczyn oczywistych powinny być badane zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, zakres sprzedaży przez nich oleju napędowego, źródła jego pochodzenia, a w szczególności, czy konkretne paliwo zostało dostarczone do E. F. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na treść przedstawionych w niej zarzutów, należy przypomnieć, że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na tle bogatego orzecznictwa ugruntował się pogląd co do tego, w jaki sposób powinna być ona skonstruowana. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Jest to istotne, ponieważ działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. wyrok z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004, nr 9, s. 392). Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). W rozpatrywanej sprawie naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej uzasadnił błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem art. 22 (bez wskazania żadnej jednostki redakcyjnej) u.p.d.o.f.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył, wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w punkcie wyjścia należy przypomnieć, że art. 3 § 1 to przepis o charakterze kompetencyjnym, który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środku określone w ustawie. O jego naruszeniu można by mówić, gdyby Sąd uchylił się od kontroli działalności administracji, bądź zastosował środek nie wynikający z ustawy. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu korespondującego z treścią tegoż przepisu. Z kolei niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu. Natomiast naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy polegać miało na ogólnikowej aprobacie stanowiska organów podatkowych oraz przyjęciu stanu faktycznego bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, Lex 552012). Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa zarzucanego uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Skarżący powinien zatem wykazać, że gdyby nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów, to wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, albowiem zawiera wszystkie wskazane w nim elementy dotyczące przedmiotu rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd uzasadnił jakie elementy stanu faktycznego, ustalonego przez organ, zaakceptował podczas sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który miał zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym oraz wyjaśnił przyczyny, dla których poniesione przez skarżących wydatki nie mogły stanowić podstawy do ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, przed przystąpieniem do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczących art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod., należy odnieść się do zarzutu naruszenie prawa materialnego.

Na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że zrównanie pojęć "niewłaściwego zastosowania prawa" z pojęciem "błędnej jego wykładni" - jak to przedstawił autor skargi kasacyjnej - powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Są to dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie, bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego, precyzyjnie określonego przepisu, czyli mylnym rozumieniu jego znaczenia, natomiast niewłaściwe zastosowanie wyraża się błędem w subsumcji.

Odnosząc się zatem do zaprezentowanej przez stronę wykładni prawa materialnego, zgodnie z którą sama nierzetelność w prowadzeniu działalności gospodarczej dostawców oleju napędowego i zakwestionowanie wystawionych przez nich faktur, nie wyłącza możliwości ich uznania w kosztach uzyskania przychodów, bowiem podatnik może wykazać, że określonego zakupu dokonał właśnie tylko u tych dostawców, gdyż faktura nie jest jedynym dowodem istnienia danego kosztu, należy wskazać na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można przede wszystkim pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – (Dz. U. z 2000 r., nr 116, poz. 1222) oraz § 11, § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz.1475 ze zm.).

Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie - dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Podatnik dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez E. F. paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które były wystawcami spornych faktur i w konsekwencji uznały, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały bowiem wystawione przez podmioty, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami.

W analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, to jest prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT. Jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny w bazie CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła. Natomiast za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

Wobec powyższego, nie do zaakceptowania jest stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. Oczywiście najogólniej rzecz ujmując, sama nierzetelność w prowadzonej działalności gospodarczej kontrahentów nie może obciążać samego podatnika, bowiem nie ma on na ich działania lub zaniechania - co do zasady żadnego wpływu. Jednakże w sytuacji gdy wystawcy faktur: Firma Handlowo-Usługowa J. J. S., Firma Handlowo-Usługowa A. A. D. P., P.H.U. "M." K. J. K., Firma Handlowa E. M. K. nie byli dostawcami paliwa, to mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami". Z kolei przy tak ustalonym i w rzeczywistości potwierdzonym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, mylny jest pogląd autora skargi, że podatnik miał prawo uwzględnić poniesione wydatki w kosztach uzyskania przychodów, bowiem mógł wykazać, że zakupu "...dokonał właśnie z tych firm skoro od nich dokonał takiego zakupu". Stanowisko takie jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem nie można w żaden sposób udowodnić faktu zakupu paliwa od firmy, która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, i to w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur.

Z tych też względów zarzut naruszenia art. 180 § 1 ord. pod. należało uznać za bezpodstawny.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim w ocenie strony postępowanie jest wadliwe z uwagi na nieuwzględnienie takich okoliczności jak: niezakwestionowanie autentyczności podpisu i pieczęci na fakturach pochodzących od A. P., faktycznym prowadzeniu obrotem paliwa, należy zwrócić uwagę, że wszystkie te okoliczności zostały ocenione przez organy podatkowe a następnie przez Sąd pierwszej instancji (str. 16 - 18 uzasadnienia). Trzeba zatem podzielić stanowisko, że dowód w postaci przesłuchania samego A. P. - nie potwierdził, że podatnik był jego kontrahentem, jak również nie umiał określić, czy podpis złożony na fakturach był jego podpisem.

Nie do zaakceptowania jest także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod., który autor skargi kasacyjnej powiązał z brakiem przeprowadzenia dowodu z akt wskazanych postępowań karnych w stosunku do wystawców faktur. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że WSA w motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał przyczyny i ocenił, co NSA akceptuje, że nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego przeciwko A. P. (VI Ds.17/09/S) nie mogło stanowić naruszenia między innymi art. 180 § 1 ord. pod. Z kolei w myśl art. 188 ord. pod., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie wykazała, aby w trakcie postępowania zgłosiła żądanie przeprowadzenia dowodu w rozumieniu art. 188 tej ustawy. Można jedynie dodać, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest podaniem w rozumieniu art. 168 ord. pod. Żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Jednakże mając na uwadze spoczywający na organie podatkowym obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu, nie można wykluczyć możliwości podjęcia żądanej czynności dowodowej bez konieczności wzywania strony do sprecyzowania tezy dowodowej ("Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod red. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Lex 2011, kom. do art. 188 ord. pod.). Trzeba jednak pamiętać, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skoro organy podatkowe uznały, że zgromadzony materiał dowodowy może stanowić podstawę rozstrzygnięcia, a podatnik tej oceny nie podważył ani na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego, to w konsekwencji zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.