Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 808/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W dniu 26 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wnioskodawczyni przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że świadczy usługi budownictwa przemysłowego na terenie całego kraju. W zależności od stanowisk zajmowanych przez jej pracowników, miejscem wykonywania ich pracy jest albo siedziba pracodawcy, albo terytorium całego kraju. Pracownicy nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Spółka bezpośrednio finansuje ich zakwaterowanie lub dojazdy do miejsc wykonywania pracy. Zdarza się jednak, że pracownicy sami za nie płacą, a następnie Spółka zwraca im poniesione wydatki. Diety wypłacane są w wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r., Nr 236 poz.1990 ze zm., dalej jako rozporządzenie).
W związku z powyższym zadano pytanie: Czy wypłacane pracownikom diety, a także pokrycie kosztów związanych z zakwaterowaniem i dojazdem pracowników do miejsc budowy stanowią przychody pracowników i Spółka winna uwzględniać te wartości w przypadku obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Zdaniem wnioskodawczyni pracownicy nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wypłacanych im diet, zwrotu kosztów noclegów i dojazdów, dlatego Spółka nie będzie musiała ich uwzględniać przy obliczaniu i wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreśliła, że w przepisach prawa podatkowego nie ma definicji podróży służbowej, została ona natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm. – powoływana dalej jako k.p.).
Według Spółki każda podróż pracownika na polecenie pracodawcy jest dla celów podatkowych podróżą służbową, dlatego pokrycie kosztów dojazdu, noclegu, czy zwrot tego typu wydatków powinien korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), jeżeli są one związane z wykonywaniem polecenia pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. W uzupełnieniu do wniosku Spółka dodała, że kwalifikacja podatkowa podróży służbowych nie jest bezpośrednio związana z kwalifikacją wynikającą z k.p., bowiem żadna z ustaw podatkowych nie odwołuje się bezpośrednio do k.p. w tej kwestii.
Ponadto ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem, że podróż służbowa to podróż odbywana poza miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę, lecz wskazał na konieczność jej odbywania poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy. Wnioskodawczyni rozróżniła pojęcie "miejsca wykonywania pracy" od pojęcia "miejsca wypełniania obowiązków pracowniczych". Wskazała, że pierwsze z nich określane jest w umowie o pracę i oznacza miejsce wykonywania zobowiązania przez pracownika. Nie może być ono określone ogólnikowo (jako teren całego kraju), gdyż wtedy miejsce pracy pozostaje nieokreślone. W tej sytuacji jeżeli w umowie o pracę strony nie postanowiły inaczej, miejscem pracy jest siedziba pracodawcy. Drugie z omawianych pojęć należy rozumieć zdaniem Spółki, jako miejsce wykonywania czynności wchodzących w zakres danego rodzaju pracy, realizowanych w zależności od okoliczności w miejscu pracy bądź poza nim, a nawet w innych miejscowościach czy państwach.
Podsumowując Spółka stwierdziła, że miejsce wykonywania pracy może być takie samo jak miejsce wykonywania obowiązków pracowniczych. Możliwe jest przy tym polecenie świadczenia pracy poza miejscem wykonywania pracy. Wówczas praca ma charakter podróży służbowej.
W dniu 15 lipca 2010 r. organ podatkowy wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, uznając stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. do wysokości określonej w rozporządzeniu. Tym samym pracodawca nie ma obowiązku potrącać od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy. Warunkiem niezbędnym dla skorzystania z tego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. W ocenie organu wobec braku definicji podróży służbowej w prawie podatkowym należy posłużyć się definicją zawartą w art. 775 § 1 k.p. Z uwagi na to, że ustawa ta nie zalicza się do prawa podatkowego organ uznał, że nie jest upoważniony do jej interpretowania w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), a tym samym rozstrzygnięcie kwestii rozumienia pojęcia podróży służbowej należy do właściwości Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, który jest organem właściwym w zakresie prawa pracy.
W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.
Na rozstrzygnięcie organu skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie:
- - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a u.p.d.o.f.,
- - naruszenie art. 14c, art. 14e ust. 1, art. 121 § 1 O.p.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że podróż służbowa o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) u.p.d.o.f., jest pojęciem tożsamym z pojęciem "podróży służbowej" określonym w art. 775 k.p. W związku z tym zdaniem Spółki organ podatkowy nie może twierdzić, że nie jest upoważniony do interpretowania tego pojęcia w trybie art. 14b O.p. Spółka ponownie podkreśliła, że ani w u.p.d.o.f., ani w żadnej innej ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane pojęcie podróży służbowej, a więc art. 775 k.p. może znaleźć odpowiednie zastosowanie w prawie podatkowym, ale nie ma podstaw do stosowania go wprost.
Spółka zwróciła uwagę, ze przedstawiając zdarzenie przyszłe i zadając pytania poruszyła również kwestię dotyczącą uzyskiwania przez pracowników przychodów w sytuacji, gdy są im zwracane koszty dojazdów środkami transportu publicznego, co do której organ w żaden sposób się nie odniósł.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną, aczkolwiek z powodów innych niż w niej podniesione. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego.
W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.
Sąd wskazał, że nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości, a następnie w uzasadnieniu interpretacji przedstawił stanowisko odmienne. W omawianej sprawie organ podatkowy wezwał wnioskodawczynię do sprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego o informację czy pracownicy, których dotyczy zadane we wniosku pytanie są w podróży służbowej w rozumieniu k.p. W odpowiedzi wnioskodawczyni podała, że kwalifikacja podatkowa podróży służbowych nie jest bezpośrednio związana z kwalifikacją wynikającą z k.p., bowiem żadna z ustaw podatkowych nie odwołuje się bezpośrednio do k.p. w tej kwestii. Mimo tak udzielonej odpowiedzi organ uznając stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe, stwierdził że w sprawie ma jednak zastosowanie definicja podróży służbowej w rozumieniu przepisów k.p. W ocenie Sądu powyższe przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość.
Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy organ nie zgadza się w pełni ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji – nie może wydać interpretacji, w której uznaje stanowisko za całkowicie prawidłowe.
Kolejnym uchybieniem organu podatkowego w ocenie Sądu pierwszej instancji było to, że uchylił się on od pełnej oceny prawnej zajętego przez stronę stanowiska. Sąd wskazując, że w analizowanej sprawie skarżąca prezentuje pogląd, że pojęcie "podróży służbowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) u.p.d.o.f. należy rozumieć odmiennie od definicji "podróży służbowej" przedstawionej w k.p. i mając na uwadze dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej uznał, że organ podatkowy kierując się zasadą jednolitości stosowania prawa miał dostateczne podstawy, by odwołać się do systemu prawa i posłużyć się pojęciem "podróży służbowej" funkcjonującym w sferze stosunków regulowanych prawem pracy. Organ podatkowy stwierdzając, że w sprawie ma zastosowanie definicja podróży służbowej w rozumieniu przepisów k.p., uznał jednak, że nie jest upoważniony do jej interpretowania w trybie art. 14b O.p., a rozstrzygnięcie kwestii rozumienia tego pojęcia należy do właściwości Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej.
Takie stanowisko organu Sąd uznał za błędne. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, musi być bowiem na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem organ podatkowy ograniczył się w interpretacji do zacytowania właściwych przepisów i odesłania do prawa pracy nie odpowiadając w zasadzie na zadane we wniosku pytanie. Skoro organ sam uznał, że należy posłużyć się definicją "podróży służbowej" przedstawioną w k.p., to powinien wyjaśnić skarżącej jak należy ją rozumieć.
Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy powinien rozważyć, czy na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego możliwe jest ustalenie czy analizowane "podróże" mają charakter incydentalny, czy może należy je raczej utożsamiać z dojazdem do pracy wykonywanej w różnych miejscowościach. Jeżeli stan faktyczny podany przez wnioskodawczynię jest niepełny, organy podatkowe powinny w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawczyni uszczegółowienia opisu stanu faktycznego.
Reasumując Sąd stwierdził, że organ naruszył przepisy art.14c § 1 i 2 O.p., dokonując oceny prawnej sprzecznej z uzasadnieniem prawnym oraz uchylając się od dokonania pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Za chybiony uznał zaś zarzut braku odniesienia się do zagadnienia dotyczącego zwracania kosztów dojazdów środkami transportu publicznego.
Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, jako jej podstawę wskazując naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacji narusza przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z dokonaniem przez organ podatkowy oceny prawnej sprzecznej z uzasadnieniem prawnym oraz uchylenie się od dokonania pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.
Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że wydając interpretację, w związku z tym, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny był niepełny, wezwał do jego uszczegółowienia, co wnioskodawca uczynił. Następnie organ dokonał pełnej oceny stanowiska, uznając je za prawidłowe. Z uwagi jednak na nieprawidłowe uzasadnienie prawne przedstawionego przez Spółkę stanowiska, organ wskazał prawidłowe przepisy mające zastosowanie w sprawie, czym wypełnił wymogi dotyczące interpretacji indywidualnej wskazane w art. 14c O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Ministra Finansów okazała się zasadna, albowiem Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną w sprawie interpretację z powodów formalnych błędnie przyjął, że interpretacja ta nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl powołanego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
W ocenie Sądu kasacyjnego Minister Finansów zawarł w interpretacji wszystkie wymagane prawem elementy, a w szczególności, wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, wskazał jednoznacznie na prawidłowe stanowisko i poparł je stosownym uzasadnieniem prawnym. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło możliwości zakwalifikowania jako przychodów dla pracowników diet i pokrywanych przez pracodawcę kosztów związanych z zakwaterowaniem i dojazdem pracowników do miejsc budowy, a w konsekwencji konieczności lub braku konieczności zaliczania tych należności przez Spółkę przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ interpretacyjny słusznie zatem nawiązał do uregulowań Kodeksu pracy w zakresie definiowania pojęcia "podróż służbowa" zgodnie z art. 77 (5) par. 1 Kp.
Zgodnie z art. 14 b par. 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy tego nie uczyni organ wydający interpretację wzywa do uzupełnienia braków formalnych wniosków na podstawie art. 169 par. 1 w zw. z art. 14 h O.p. Organ w niniejszej sprawie wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego o informację czy pracownicy, których dotyczy przedstawione we wniosku pytanie są w podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. W odpowiedzi Spółka wskazała, że pracownicy, których dotyczy pytanie są w podróży służbowej dla celów podatkowych, ponieważ wykonują swoje obowiązki służbowe poza siedzibą pracodawcy na jego wyraźne polecenie. W świetle powyższego organ dokonał oceny prawnej stanowiska Spółki, uznając je za prawidłowe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 14 c par. 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny w związku z tym, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny był niepełny wezwał do sprecyzowania, co Spółka uczyniła. Następnie organ dokonał pełnej oceny stanowiska Spółki, uznając je za prawidłowe. Z uwagi jednak na nieprawidłowe uzasadnienie prawne przedstawionego przez Spółkę stanowiska organ wskazał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.
Nie ma zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i zawarł w wydanym akcie odpowiednie uzasadnienie prawne. Nadmienić tylko należy, że również Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro ustawodawca nie stworzył na potrzeby prawa podatkowego autonomicznej definicji "podróży służbowej" to organ podatkowy kierując się zasadą jednolitości stosowania prawa miał dostateczne podstawy, by odwołać się do systemu prawa i posłużyć się pojęciem "podróży służbowej" funkcjonującym w sferze stosunków regulowanym prawem pracy. Nie są zatem konsekwentne twierdzenia Sądu pierwszej instancji w zakresie zaleceń dla organu, rozważenia czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku pozwala jednoznacznie ustalić czy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe w rozumieniu art. 77 (5) par. 1 K.p., skoro Spółka sama podała, że pracownicy odbywają podróże służbowe.
Stan faktyczny zakreślony został przez wnioskodawcę w sposób jasny i zwięzły. A zatem organ, poruszając się w tych wąsko zakreślonych przez wnioskodawcę ramach, nie był zobligowany do szczegółowego nawiązywania do okoliczności faktycznych w merytorycznej części interpretacji, co jednakowoż nie czyni tego aktu abstrakcyjnym.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokona merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.