Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 600/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi N. L. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2017 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 grudnia 2016 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 26 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej – członka zarządu za zaległości E., dalej: "fundacja", w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień 2011 r., październik, listopad grudzień 2013 r. i luty 2014 r., w łącznej kwocie 10.672,39 zł. Fundacja nie dokonała wpłaty podatku wynikającego ze złożonych przez nią deklaracji i na podstawie tych deklaracji zostało w stosunku do niej wszczęte postępowanie egzekucyjne, które nie zakończyło się ściągnięciem należności ze względu na brak majątku i dużą kwotę niewykonanych zobowiązań z różnych tytułów. Od tej decyzji skarżąca złożyła w dniu 16 listopada 2016 r. odwołanie, w wyniku czego sprawa jest rozpatrywana przez organ odwoławczy.
Także w dniu 16 listopada 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Jako uzasadnienie podała to, że fundacja nie była w stanie wykonać zobowiązań, których nie kwestionuje, ale brak możliwości ich wykonania powstał z winy organu podatkowego, który prowadząc kontrolę dotyczącą podatku od towarów i usług za 2001 r. wprowadził w błąd fundację, a ta kierując się zaufaniem do organu podatkowego skorygowała swoje deklaracje. Sprawiedliwość wymaga zatem od organu podatkowego naprawienia błędu. Ponadto ściągnięcie od skarżącej kwoty określonej w decyzji wyrządziłoby krzywdę jej rodzinie (ma sześcioro dzieci), dochody skarżącej są bowiem bardzo niskie, wynoszą bowiem 291,93 zł miesięcznie.
Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości wraz z należnymi odsetkami. Uznał, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Wskazał, że wnioskująca nie odpowiedziała na wezwanie organu do przedstawienia swojej sytuacji finansowej i majątkowej oraz wydatków i z tego powodu organ rozstrzygał w oparciu o posiadane informacje.
Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. Sąd pierwszej instancji, uznając skargę za zasadną, stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd zwrócił uwagę, że decyzją z dnia 26 października 2016 r. (doręczoną stronie w dniu 5 listopada 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej – członka zarządu - za zaległości fundacji za wskazane miesiące 2010, 2011, 2013 i 2014 r. Od tej decyzji skarżąca złożyła w dniu 16 listopada 2016 r. odwołanie, w wyniku czego sprawa jest rozpatrywana przez organ odwoławczy.
Jednocześnie, w dniu 16 listopada 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Jako uzasadnienie podała to, że fundacja nie była w stanie wykonać zobowiązań, których nie kwestionuje, ale brak możliwości ich wykonania wynika – w jej ocenie - z winy organu podatkowego, który prowadząc kontrolę dotyczącą podatku od towarów i usług za 2001 r. wprowadził w błąd fundację, a ponadto ściągnięcie od skarżącej kwoty określonej w decyzji wyrządziłoby krzywdę jej wielodzietnej rodzinie, dochody skarżącej są bowiem bardzo niskie.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, w takiej sytuacji zachodzi przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.").
Sąd podkreślił, że odwołanie od decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe fundacji w podatku od towarów i usług oraz wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, złożone zostały przez skarżącą do właściwego organu podatkowego w tym samym dniu. Równolegle zatem organ podatkowy toczył dwa odrębne postępowania – jedno w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za wskazane zaległości (gdyż odwołanie, jak wynika z akt, zostało złożone w terminie) i drugie – w sprawie umorzenia tychże zaległości, przy czym z akt nie wynika aby to pierwsze, w chwili wydawania przez organ odwoławczy decyzji odmawiającej umorzenia zaległości, zostało zakończone decyzją ostateczną.
Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie w sprawie istnienia stosunku prawnego między skarżącą, a wierzycielem podatkowym, którego treścią jest obowiązek skarżącej zapłaty zaległości podatkowych, jest zagadnieniem wstępnym w odniesieniu do kwestii rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia tychże zaległości. Zatem, uprzednie ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie (dotyczące przecież tego czy skarżąca za zaległości te w ogóle ponosi odpowiedzialność) warunkuje dopiero możliwość rozstrzygania czy zaległości te umorzyć (co ma sens jedynie w przypadku ostatecznego stwierdzenia, że zaległości te istnieją, a ściślej – w okolicznościach sprawy - że skarżąca za nie ponosi odpowiedzialność).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zarzucił wyrokowi pierwszoinstancyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie zachodzi przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i że uprzednie rozstrzygnięcie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej – członka zarządu fundacji, warunkuje dopiero możliwość rozstrzygnięcia, czy zaległości te można umorzyć.
W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest kwestia istnienia obligatoryjnej przesłanki zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego, zainicjowanego wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Nie są sporne okoliczności faktyczne, z których wynika, że w stosunku do Skarżącej została przez organ podatkowy pierwszej instancji wydana decyzja z dnia 26 października 2016 r., ustalająca jej solidarną odpowiedzialność – jako osoby trzeciej – za zaległości podatkowe fundacji, w której pełniła funkcję członka zarządu. W dniu 16 listopada 2016 r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji, a jednocześnie w tym samym dniu złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych wynikających z tej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku strony, a organ odwoławczy utrzymał w mocy podjętą w tym przedmiocie decyzję pierwszoinstancyjną.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w tych okolicznościach zachodzi przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przeciwnego zdania jest organ odwoławczy, w opinii którego orzekanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej miało sens, pomimo braku ostatecznej decyzji, w tym znaczeniu, że ewentualne umorzenie zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że w podstawach skargi kasacyjnej organ podniósł wyłącznie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tym kontekście rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie w sprawie istnienia stosunku prawnego między skarżącą, a wierzycielem podatkowym, którego treścią jest obowiązek skarżącej zapłaty zaległości podatkowych, jest zagadnieniem wstępnym w odniesieniu do kwestii rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia tychże zaległości.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy odwołał się natomiast do treści art. 204 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek strony, może zawiesić postępowanie w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu podstawą prawną zawieszenia postępowania w sprawie udzielania ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych może być tylko art. 204 § 1 O.p., nie zaś art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest ten pogląd, znajdujący również wsparcie w orzeczeniach, na które powołuje się Autor skargi kasacyjnej (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/01). Zapatrywań tych jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela uznając, że art. 201 § 1 O.p. i wskazane tam przesłanki zawieszenia postępowania mają charakter uniwersalny i znajdują zastosowanie bez względu na przedmiot postępowania, także w postępowaniach dotyczących udzielania ulg w spłacie podatków (tak też P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Warszawa 2013, s. 1138). Zauważyć należy, że ani z treści art. 201 O.p. nie wynika, że określone w § 1 przesłanki nie odnoszą się do ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych, ani też w art. 204 O.p. ustawodawca nie zawarł wypowiedzi, że przepis ten do wskazanego przedmiotu postępowania stanowi wyłączną podstawę. O ile w art. 201 § 1 O.p. określone zostały obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania, które organ podatkowy musi uwzględniać z urzędu, o tyle przepis art. 204 O.p. reguluje instytucję zawieszenia postępowania podatkowego na wniosek strony, która ma charakter fakultatywny, odnoszący się do sytuacji, w których nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przyjęcie przeciwnego poglądu organu musiałby prowadzić do wniosku, że w indywidualnych przypadkach, mimo wystąpienia jednej z przesłanek z art. 201 § 1 O.p. (np. określonej w punkcie 3, dot. zawieszenia postępowania w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony), zainicjowane wcześniej postępowanie w sprawie ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego, musiałoby być kontynuowane, nawet mimo braku właściwej reprezentacji podatnika.
Uwzględniając zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie stwierdzić należy, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynikało, by chwili wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne odmawiające umorzenia zaległości podatkowej, została ostatecznie zakończona sprawa wymiarowa.
Jest natomiast rzeczą oczywistą, że zawieszenie postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe, w przypadku ostatecznego zakończenia sprawy dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.