Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r. I SA/Ol 47/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Arkadiusza Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r.
Opisując dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia 17 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 września 2004 r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego za 1998 r. w wysokości 34.234 zł, należnego od Arkadiusza Ł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę faktyczną decyzji stanowił materiał dowodowy zebrany w toku postępowania wyjaśniającego, z którego wynikało, że w 1998 r. Arkadiusz Ł. dokonał przedpłat na poczet zakupu w 1999 r. lokalu mieszkalnego i dwóch garaży od Towarzystwa Budowlanego Śródmieście w E. w łącznej kwocie 92.799,64 zł, podczas gdy jego dochód wynikający z zeznaniu PIT-30, za ten rok wyniósł 16.699,61 zł.
W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne w celu ustalenia źródeł przychodów, z których pokryte zostały ponoszone wydatki.
Organ kontroli skarbowej wezwał Arkadiusza Ł. do złożenia pisemnych oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1997 r. i na dzień 31 grudnia 1998 r. Ponadto z zeznania złożonego przez Arkadiusza Ł. w dniu 9 marca 2004 r. wynika, że pracował ona w Urzędzie Celnym w G. od 1993 r. na podstawie umowy o pracę. W latach 1991 i 1992 w okresie wakacyjnym pracował jako kombajnista w M., lecz nie pamiętał wysokości zarobków, które odłożył na przyszłość, przechowując je w domu rodziców. Nadmienił, że około 4/5 zarobionych pieniędzy w urzędzie celnym odkładał i na dzień 1 stycznia 1998 r. mógł zaoszczędzić z tego tytułu ok. 50.000 zł, ponieważ mieszkał z rodzicami i oni ponosili jego koszty utrzymania, natomiast jego osobiste wydatki kształtowały się granicach 3.000-4.000 zł. Za zdanie matury otrzymał od rodziny, po denominacji kwotę 15.000 zł, którą to sumę przechowywał w domu.
Z tytułu wypadku w pracy otrzymał łącznie odszkodowanie w wysokości 9.921 zł, które to pieniądze przechowywał w domu jako oszczędności. Ok. 20.000 zł przeznaczył na zakup obligacji Skarbu Państwa. Zaś za pozostałą kwotę nabywał walutę obcą. Dowodów zakupu waluty obcej nie posiadał.
Ponadto zeznał, że nabył samochody osobowe, kolejno: Polonez zakupiony od rodziców za zarobione pieniądze jako kombajnista, Cinquecento, Volkswagen Golf i Volkswagen Polo. Również w tym przypadku nie zachował dowodów zakupu i sprzedaży tych samochodów.
W kolejnym piśmie z dnia 18 marca 2004 r. złożonym na żądanie organu kontroli skarbowej oświadczył, że zaoszczędzona kwota z wynagrodzenia i dodatkowe dochody określone w zeznaniu z dnia 9 marca 2004 r. pozwoliły mu nabyć lokal mieszkalny w 1999 r. położony w E. Dokonując oceny wiarygodności przedstawionych wyjaśnień odnośnie posiadanych źródeł przychodów oraz możliwości zgromadzenia z tego tytułu zasobów finansowych pozwalających na pokrycie rozliczanego wydatku organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe. W ramach tego postępowania zweryfikowano wysokość przychodów ze stosunku pracy, przychody i wydatki związane z zakupem i sprzedażą samochodów osobowych oraz obrót obligacjami Skarbu Państwa za lata 1995-1997. Przesłuchano również w charakterze świadków rodziców Arkadiusza Ł. na okoliczność przekazanych prezentów z tytułu zdania egzaminu maturalnego oraz kosztów wspólnego zamieszkiwania.
W wyniku analizy zebranych materiałów dowodowych stwierdzono, że nadwyżka dochodów nad wydatkami w okresie od 1992 do 1997 wyniosła kwotę 24.454,72 zł w tej wysokości mogła zostać wykorzystana na pokrycie wydatków ponoszonych w 1998 r. Dochody te łącznie wyniosły kwotę 53.154.33 zł i obejmowały obok oszczędności wynagrodzenia za pracę w 1998 r. w kwocie 16.699,61 zł oraz na pożyczkę mieszkaniową w kwocie 12.000 zł. Natomiast rozliczane wydatki wynosiły w 1998 r. kwotę 96.299,64 zł, obejmując wydatki na zakup mieszkania i garaży w kwocie 92.799,64 zł oraz koszty utrzymania w kwocie 3500 zł. Kwota 43.134,31 zł nie znajdując pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Kwotę tę dodatkowo podwyższono o kwotę 2.500 zł ponoszonych w 1993 r. wydatków na zakup samochodu osobowego marki Polonez, która nie mogła zostać sfinansowana z dochodów uzyskiwanych ze świadczenia usług rolniczych. Razem za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 45.645,31 zł, a obliczony według 75% stawki podatek wniósł kwotę 34. 234 zł.
Dokonując oceny zebranych materiałów dowodowych podkreślono, że nie można było uznać za wiarygodne wykazywanych dochodów z tytułu zarobkowego wykonywania w latach 1991 r. i 1992 r. usług kombajnisty.
W oparciu o materiały statystyczne zarobków w tych latach, organ wykluczył możliwość uzyskania w okresie żniw 1991 i 1992 r. kwoty 20.000 zł, po denominacji, z tytułu świadczenia pracy na rzecz rozdrobnionych gospodarstwa rolnych, położonych obok gospodarstwa rolnego krewnego podatnika - Kazimierza P. Świadek ten zeznał, że w 1991 r. i 1992 r. podatnik osiągnął przychód ok. 25.000 zł, rocznie. Ponadto organ zauważył, że A. Ł. wykonywał te prace w ramach praktyki zawodowej, będąc uczniem szkoły rolniczej.
Odmówiono też wiarygodności zeznaniom podatnika w zakresie gromadzenia zakupionych dewiz oraz dochodów z obrotu świadectwami Narodowego Funduszu Inwestycyjnego z uwagi na nie przedstawienie w tym zakresie dowodów zakupu i sprzedaży dewiz oraz obligacji.
W przedmiocie oświadczenia żony podatnika o wniesieniu kwoty 15.000 zł w 1998 r. na zakup mieszkania, organ pierwszej instancji odmawiając wiarygodności temu oświadczeniu, wskazał, że zawarcie związku małżeńskiego nastąpiło w dniu 9 stycznia 1999 r. Ponadto w świetle pierwotnego oświadczenia żony podatnika z dnia 17 lutego 2004 r. w dniu ślubu małżonka wniosła kwotę 20.000 zł, a suma ta została rozliczona w postępowaniu dotyczącym dochodów za 1999 rok.
Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy. Podkreślono, że przy ocenie całości zebranego materiału dowodowego należało uwzględnić zeznania Arkadiusza Ł. złożone do protokołu z dnia 9 marca 2004 r. oraz złożonego w jego imieniu wyjaśnienia pełnomocnika w piśmie z dnia 11 maja 2004 r. Z powołanego zeznania oraz wyjaśnień wynikało, że źródłem pokrycia ponoszonych wydatków były oszczędności zgromadzone z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w związku z zatrudnieniem w Urzędzie Celnym w G. od dnia 29 marca 1993 r. Natomiast inne wskazywane w toku dalszego postępowania źródła przychodów - praca kombajnisty, obrót dewizami, świadectwami NFI i obligacjami Skarbu Państwa, prezenty otrzymane od rodziny z tytułu zawarcia ślubu w dniu 9 stycznia 1999 r. oceniono jako nieznajdujące potwierdzenia w całości zebranego materiału dowodowego lub też podlegające zaliczeniu na poczet wydatków ponoszonych w okresie późniejszym /1999 r./.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Arkadiusz Ł. domagał się uchylenia decyzji organów orzekających obu instancji zarzucając im naruszenie przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1, art. 191, art. 192, art. 197 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla podjęcia ostatecznej oceny odnośnie źródeł przychodów, z których pokryte zostały ponoszone w 1998 r. wydatki. Dotyczyło to w szczególności pominięcia dochodów z świadczenia usług kombajnisty w latach 1991 i 1992. Nie przesłuchano w charakterze świadka jego żony odnośnie przekazania w 1998 r., kwoty 15.000 zł na zakup mieszkania oraz pominięto dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa i świadectw udziałowych NFI.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielając tych zarzutów odwołał się do przepisów art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniając podstawy do opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Następnie omawiając ustalenia faktyczne stwierdzono, że uzasadniały one podjętą w sprawie ocenę, odnośnie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w kwocie 45.645,31 zł. Dokonując oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego organy orzekające nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie również oceniono wiarygodność wyjaśnień odnośnie źródeł przychodów, które nie zostały uwzględnione przy rozliczaniu ponoszonych wydatków. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu /art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Arkadiusza Ł. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania i przez niewłaściwe zastosowanie art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego przez "niewłaściwą interpretację" art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej opisano dotychczasowy przebieg postępowania przed organami orzekającymi obu instancji oraz przez Sądem pierwszej instancji. W konkluzji stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny faktów akceptując stanowisko organów podatkowych odnośnie zakupu samochodu Polonez w 1993 r., co spowodowało nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym zawyżenie zobowiązania podatkowego. Odwołano się do treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśniono, że podwyższono wydatki roku 1998 o kwotę 2.500 zł wydatkowaną na zakup samochodu osobowego zakupionego za uzyskane z tytułu świadczenia usług kombajnem zbożowym w latach 1992-1993. Wydatek ten podlegał rozliczeniu w 1993 r. i w tym roku mógł zostać przyjęty do podstawy opodatkowania.
Ponadto wobec naruszenia zasad postępowania nie wyjaśniono w sposób umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy okoliczności związanych z dochodami uzyskanymi w latach 1992-1993 z tytułu świadczenia usług kombajnem zbożowym, otrzymania w 1998 r. kwoty 15.000 zł od Agnieszki Ł. Odmawiając przeprowadzenia uzupełniających dowodów w tym zakresie naruszono zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 121, art. 122 i art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo tych istotnych wad postępowania Sąd skargę oddalił. Tego rodzaju postępowanie Sądu było sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie wyjaśniając, że sformułowane podstawy kasacyjne odnośnie naruszenia przepisów postępowania, nie zostały skierowane przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Koncentrowały się bowiem na ocenie prawidłowości decyzji organów orzekających obu instancji.
Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego podtrzymano swoją dotychczasową ocenę zastosowania w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należało wyjaśnić, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie ar. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001, nr 3 poz. 39 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.
Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.
Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych dotyczących wartości mienia zgromadzonego w 1998 r. w porównaniu do tego mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zarzucono naruszenie przepisów art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 190 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepisy te miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi i wiązały się z obowiązkiem wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez te organy całego materiału dowodowego oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, iż wskazane przepisy nie mogły zostać zastosowane przez Sąd pierwszej instancji. Sformułowany zatem w ten sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł zostać uznany za odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania, strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy pokreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej, dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć także należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok, działa na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie.
Za podstawę kasacyjną spełniającą opisane wymogi nie można było uznać przywołania w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przepisu art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Przepis ten stanowiąc o tym, iż sądy administracyjny sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej interpretowany w powiązaniu z postanowieniami art. 184 Konstytucji RP określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Powołany przepis nie stanowi samodzielnej podstawy do dokonywania przez sąd administracyjny ocen na potrzeby rozpatrywanej sprawy co do zgodności z prawem /legalności/ zaskarżonych aktów administracyjnych. Podstawę taką stanowią przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./.
Jak już wcześniej wyjaśniono w skardze kasacyjnej dla podważenia spornych ustaleń faktycznych nie powołano przepisów tej ustawy mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd w oparciu o przedstawione dowody, w tym uwzględniające wyjaśnienia i zeznania składane przez stronę skarżącą oceny, że tylko część poruszonych w 1998 r. wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia znajdowała pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Ustalenie to miało bezpośredni wpływ na ocenę zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie sprowadzał się do podważenia ustaleń faktycznych dotyczących zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzedzających ponoszenie rozliczanych wydatków i obejmujących lata 1992-1997. Przy ustaleniu tych zasobów w ocenie strony skarżącej pominięto uzyskiwanie w tych latach dodatkowe dochody z tytułu świadczenia usług kombajnisty, że sprzedaży świadectw udziałowych NFI i obligacji Skarbu Państwa oraz otrzymanej darowizny w kwocie 15.000 zł.
Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierzało do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Zgodnie z treścią tego uzasadnienia należało przyjąć, że zdaniem autora skargi kasacyjnej, do zastosowania /ostatecznie niewłaściwego/ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doszło z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W tej sytuacji kwestie sporne w sprawie należało zakwalifikować jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy jej stanu faktycznego, który mógł zostać podciągnięty pod wskazany przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jego błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania.
W złożonej skardze kasacyjnej, jak już wcześniej wyjaśniono nie sformułowano zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 art. 176 p.p.s.a., umożliwiającego sądowi drugiej instancji kontrolę tych spornych ustaleń faktycznych. Wobec tego wyjaśnić należy, że ustalony stan faktyczny sprawy, którego nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu upoważniał sąd do oceny, iż w sprawie trafnie zastosowano przepisy prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie można podzielić również zarzutu skargi kasacyjnej, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu treść przepisów prawa materialnego, zgodnie z którym za inne źródła przychodów uznane zostały przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach /art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 204 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.
Definicję tego rodzaju przychodów zawierał powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 20 ust. 3 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 Kc /własność i inne prawa majątkowe/.
Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych /tj. wydatków/ świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.
W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągną przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym /roku kalendarzowym/, w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienia do wydania decyzji na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.
W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadają wysokości tego "niedoboru". Do zasad wynikających z omówionych przepisów odwołał się Sad pierwszej instancji i doszedł ostatecznie do prawidłowego wniosku, iż przyjęta przez organy podatkowe kwota przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach była prawidłowa. Błędnie jednak Sąd zaakceptował zaliczenie wydatku poniesionego w 1993 r. jako zwiększającego rozliczane wydatki ponoszone w 1998 r. Wydatek na zakup samochodu osobowego poniesiony w 1993 r. miał wpływ na wyliczoną kwotę mienia zgromadzonego w latach poprzednich /1992-1997/. Uwzględnienie kwoty tego wydatku jako zmniejszającego kwotę tego mienia potwierdzało jednak prawidłowość przyjętego za podstawę opodatkowania przychodu. Pomimo zatem błędnego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiadało prawu. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, iż w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu inną ocenę niż Sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 p.p.s.a.
Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 1 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.