Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1033/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 października 2013 r., III SA/Wa 1421/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") wystawił R. Z. (dalej: "skarżący") trzy tytuły wykonawcze o nr: [...] - obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - 45.189,30 zł, [...] - obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. - 2.220.288,30 zł; [...] - obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. - 4.353 zł. Podstawą do wystawienia ww. tytułów były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") z 18 listopada 2009 r.

NUS, na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], 30 grudnia 2009 r. wystawił zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, które skierował do Banku H. [...], E. [...], Banku M. [...], Banku P. [...] i A. [...]. Wraz z ww. zawiadomieniami organ egzekucyjny doręczył skarżącemu 7 stycznia 2010 r. ww. tytuły wykonawcze. NUS 19 stycznia 2010 r. na mocy tytułu wykonawczego nr [...] wystawił zawiadomienie, które skierował do E. [...]. Wraz z wymienionym zawiadomieniem NUS doręczył skarżącemu 10 lutego 2010 r. powyższy tytuł wykonawczy. Ww. bank poinformował, iż zajął konto, a realizacja będzie następowała w miarę wpływu środków. Z pism E. [...] kierowanych do komorników sądowych i do wiadomości organu egzekucyjnego wynikało, iż nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego skarżącego w ww. banku. Bank C. [...] poinformował o skuteczności zajęcia rachunku zobowiązanego i o braku środków na koncie niezbędnych do realizacji zajęcia.

M. [...] odpowiedziało, iż na rachunku zobowiązanego brak jest środków pieniężnych i nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Skuteczne okazało się zajęcie rachunku skarżącego w Banku P. [...], ale umowa rachunku bankowego wygasła 26 lipca 2011 r. NUS w dniu 11 lutego 2010 r. wystawił zawiadomienie, które skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. DIS w odpowiedzi na ww. zajęcie poinformował, że posiada zobowiązanie wobec skarżącego z tytułu zasądzonych kosztów postępowania sądowego - 3.600 zł. Zwrot ww. kosztów przekazano 18 lutego 2010 r. na wskazany w zajęciu rachunek bankowy organu egzekucyjnego.

Skarżący, po otrzymaniu ww. tytułów wykonawczych, złożył pisma z 7 stycznia 2010 r. i 15 lutego 2010 r., w których zakwestionował istnienie decyzji DUKS z 18 listopada 2009 r., na podstawie których wystawiono ww. tytuły wykonawcze stwierdzając, iż postępowania kontrolne są nadal w toku i nie zostały zakończone decyzjami. NUS zakwalifikował ww. pisma jako zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne i rozpatrzył postanowieniem z 7 maja 2010 r. nie uznając zarzutów za zasadne oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadnienie stanowiska oparł na informacjach udzielonych przez DUKS odnośnie doręczenia decyzji podatkowych. DUKS w odpowiedzi na pismo NUS o wskazanie daty i trybu doręczenia trzech decyzji z 18 listopada 2009 r. przesłał kopię zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji, z którego wynikało, że przesyłka zawierająca ww. decyzje DUKS adresowana do "C. [...]" pod adresem: ul. T. [...] została odebrana 7 grudnia 2009 r. w Urzędzie Dzielnicy O. przez S. W. Załączono również kserokopię pełnomocnictwa z 20 czerwca 2009 r. udzielonego przez osobę o nazwisku Z. p. W. do reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą C. [...], adres [...] w tym m.in. do pobierania korespondencji.

Skarżący zażaleniem z 18 maja 2010 r. kontynuował argumentację, mającą na celu dowiedzenie, iż decyzje DUKS z 18 listopada 2009 r. stanowiące podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych nigdy nie zostały mu doręczone, co oznacza też, że obowiązki podatkowe określone tymi decyzjami nie istnieją. Zaprzeczył jakoby kiedykolwiek udzielił pełnomocnictwa do odbioru korespondencji p. W. twierdząc, iż pełnomocnictwa udzielił jego syn K. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. [...], który jest zupełnie odrębnym podmiotem od firmy prowadzonej przez niego pod tym samym adresem. Potwierdza to pieczęć z danymi firmy na odwrocie dokumentu pełnomocnictwa. Do zażalenia załączono poświadczony notarialnie odpis pełnomocnictwa z 20 czerwca 2009 r. udzielonego p. W., zawierający na odwrocie pieczęć firmy syna skarżącego. Załączone pełnomocnictwo poświadczyła 12 maja 2010 r. notariusz M. D. za zgodność z okazanym odpisem dokumentu.

DIS postanowieniem z 9 lipca 2010 r. uchylił ww. postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii, czy decyzje, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze były prawidłowo doręczone i podlegały wykonaniu. NUS postanowieniem z 29 października 2010 r. po ponownym rozpatrzeniu zarzutów nie uwzględnił ich i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu powołał się na informacje uzyskane od DUKS, zawarte w piśmie z 13 października 2010 r. dotyczące okoliczności doręczenia 3 decyzji DUKS z 18 listopada 2009 r. Wynikało z nich, iż podczas próby doręczenia ww. decyzji w siedzibie firmy skarżącego 20 listopada 2009 r. znajdował się jego syn K., który nie podjął się doręczenia decyzji adresatowi. Był on również obecny w trakcie czynności pozostawiania zawiadomienia o złożeniu decyzji w Urzędzie Dzielnicy O. w W. Nie mogło zatem wystąpić omyłkowe odebranie przesyłki z Urzędu Dzielnicy O. bez wiedzy skarżącego, gdyż pełnomocnictwo przedstawione przez p. W. przy odbiorze przesyłki nie posiadało żadnych cech wskazujących, iż dotyczy pełnomocnictwa wystawionego przez syna skarżącego; nie posiadało na odwrocie pieczęci z nazwą firmy syna skarżącego i numerem jego NIP.

Zawierało natomiast nazwę i adres podmiotu oraz nazwisko wystawcy, które wskazują, iż udzielającym go był skarżący. Pełnomocnictwo przedstawione przy zażaleniu z 18 maja 2010 r. zawierało na odwrocie nr NIP firmy syna skarżącego, więc egzemplarz wykorzystywany w procedurze odwoławczej jest innym dokumentem niż pełnomocnictwo przedstawione w Urzędzie Dzielnicy O. DIS postanowieniem z 22 czerwca 2011 r. po rozpoznaniu zażalenia skarżącego z 18 listopada 2011 r., ponownie uchylił ww. postanowienie NUS, twierdząc, że nie ma ono oparcia w materiale dowodowym sprawy. Zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie doręczenia decyzji DUKS z 18 listopada 2009 r., na podstawie których wystawiono ww. tytuły wykonawcze. NUS w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego uzyskał informacje dotyczące doręczenia przesyłki zawierającej ww. decyzje wraz z przebiegiem procedury wydania korespondencji.

Przesłuchano też skarżącego na okoliczność doręczenia ww. decyzji, będących podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, a w charakterze świadków p. W. i pracownika Urzędu Dzielnicy O. – G. S. Wezwany do złożenia wyjaśnień syn skarżącego, nie wyraził zgody na przesłuchanie, wskazał, że pełnomocnictwem z 20 czerwca 2009 r. upoważnił p. W. do reprezentowania go we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej "C. [...] Własnoręcznie opatrzył je podpisem i w dolnym lewym rogu dodał dopisek "verte". Na odwrocie wyszczególnił dane swojej firmy.

NUS postanowieniem z 25 października 2012 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]. Za niezasadny uznał zarzut skarżącego o nieistnieniu obowiązku, z uwagi na brak doręczenia decyzji DUKS z 18 listopada 2009 r. stanowiących podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych. Zebrane dokumenty i zeznania świadków potwierdzają, iż DUKS prawidłowo wykonał wszystkie czynności w celu wdrożenia procedury doręczenia korespondencji, w trybie art. 150 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60), powoływanej dalej jako: "O.p.". W jego ocenie nie ma znaczenia, iż przesyłka została odebrana przez osobę nieuprawnioną, gdyż skarżącego prawidłowo powiadomiono o pozostawionej dla niego korespondencji, ale nie zgłosił się po jej odbiór.

Skarżący w procedurze odwoławczej przedstawił inne pełnomocnictwo niż w Urzędzie Dzielnicy O. przy odbiorze korespondencji 7 grudnia 2009 r. Decyzje DUKS z 18 listopada 2009 r., na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze nr: [...] weszły do obrotu prawnego, a należności objęte tytułami wykonawczymi są wymagalne. W sprawie nie zaszła też konieczność uzyskania odrębnego stanowiska wierzyciela, zgodnie z art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.); powoływanej dalej jako: "u.p.e.a.", bo ten sam organ jest wierzycielem i organem egzekucyjnym.

Skarżący w zażaleniu z 16 listopada 2012 r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Podniósł, iż treść postanowienia NUS nie koresponduje z materiałem dowodowym, a przeprowadzone dowody zaprzeczają tezie, iż decyzje podatkowe będące podstawą wystawienia tytułów wykonawczych zostały doręczone skutecznie.

DIS postanowieniem z 10 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu egzekucyjnego, iż zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi o nr [...] nie może zostać uwzględniony w postępowaniu egzekucyjnym. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Zdaniem DIS, skoro w postępowaniu w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., nie ma możliwości skutecznego zakwestionowania istnienia i wykonalności decyzji podatkowych, tym samym zaskarżone postanowienie należało utrzymać w mocy, ale z innych przyczyn niż w nim wskazane. Postępowanie to nie podlegało też umorzeniu. Ocena w postępowaniu egzekucyjnym kwestii związanych z postępowaniem podatkowym, w tym związanych z doręczeniem decyzji podatkowej prowadziłaby do traktowania postępowania egzekucyjnego jako kontynuacji postępowania podatkowego, w którym weryfikuje się decyzję podatkową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wskazał na rażące naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.); powoływanej dalej jako: "k.p.a." w związku z art. 18 u.p.e.a. - przez utrzymanie w mocy ww. postanowienia NUS, gdy istniały przesłanki do jego uchylenia oraz umorzenia postępowań egzekucyjnych, ewentualnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

2) art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 212 O.p. - przez uznanie, iż zastosowanie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne i że nie podlega ona umorzeniu, mimo braku istnienia obowiązków wynikających z decyzji DUKS nadających się do wyegzekwowania w myśl przepisów u.p.e.a.;

3) art. 33 pkt 1 oraz pkt 6 u.p.e.a. w zw. odpowiednio z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. - przez nieuwzględnienie zarzutów skarżącego dotyczących nieistnienia tytułu prawnego do egzekucji: nieistnienie obowiązku, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji przez nieumorzenie postępowań egzekucyjnych mimo istnienia przesłanek obligujących do ich umorzenia;

4) art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - przez zaniechanie ponownego, pełnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez DIS i ograniczenie się do polemiki z zarzutami zażalenia, czym pozbawiono skarżącego prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem Sądu rację ma DIS, wywodząc w treści zaskarżonego postanowienia, że organy administracji, które prowadzą postępowanie w związku ze zgłoszonym zarzutem w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w postaci nieistnienia obowiązku nie mogą – stosownie do art. 29 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 oraz w związku z art. 34 § 4 i 5 u.p.e.a. – dokonywać merytorycznej kontroli zarówno decyzji wymiarowych, które stały się podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych, ani też badać wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego.

W ocenie Sądu prawidłowe było w tym zakresie odwołanie się przez DIS do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej nie może być zatem weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi. Sprzeciwia się temu bowiem art. 128 O.p., statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych.

Skład orzekający w sprawie podzielił pogląd DIS wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że w świetle przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny (NUS), ani organ nadzoru nad egzekucją administracyjną (DIS) nie są uprawnione do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Organy te badają z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, ale nie są uprawnione do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ani organ egzekucyjny ani organ nadzoru nad egzekucją administracyjną nie są więc uprawnione w sprawie toczącej się w przedmiocie zarzutów do merytorycznej oceny decyzji wymiarowych będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego określonego w tychże decyzjach, z czym wiąże się kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej.

W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zgodne z prawem było przyjęcie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, że postanowienie organu pierwszej instancji powinno zostać utrzymane w mocy. Sentencja postanowienia NUS z 25 października 2012 r. wskazywała, że zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., nie mógł być uwzględniony, choć w uzasadnieniu ww. postanowienia odwołano się do argumentów innych niż wynikające z treści art. 29 u.p.e.a. Prawidłowe było również powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem, organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję (także postanowienie w postępowaniu egzekucyjnym) pierwszej instancji, gdy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i gdy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe z punktu widzenia zgodności z prawem i względami celowości.

Końcowo wskazano, iż jakkolwiek poglądy NUS wyrażone w uzasadnieniu postanowienia z 25 października 2012 r. nie uwzględniały treści przepisu art. 29 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., to jednak stanowisko skarżącego nie zyskało aprobaty organu pierwszej instancji, a sentencja tegoż postanowienie wskazywała wprost, że zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) nie może być uznany za zasadny. Należało zatem uznać, że okoliczności podniesione w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, także z tego powodu, że organ drugiej instancji na skutek złożenia zażalenia przez skarżącego, dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że co do zasady postanowienie organu pierwszej instancji - sentencja - jest prawidłowe.

W postępowaniu zażaleniowym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, doszło zatem do ponownego rozpatrzenia okoliczności faktycznych sprawy, z uwagi na obowiązujące przepisy, które powinny mieć w sprawie zastosowanie: art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu zatem DIS, wydając zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z 10 kwietnia 2013 r. działał zgodnie z obowiązującym prawem. W kontekście powyższych rozważań skład orzekający w sprawie uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS przepisu art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. - przez nieuwzględnienie zarzutów skarżącego dotyczących nieistnienia tytułu prawnego do egzekucji i w konsekwencji nieumorzenie postępowań egzekucyjnych. Skoro bowiem DIS, z uwagi na treść art. 29 u.p.e.a. wskazał, że nie mógł wziąć pod rozwagę przesłanek, które skarżący podniósł, jako uzasadnienia zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., to tym bardziej niezasadne było uznanie, że zachodziły przesłanki obligujące organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w ww. przepisie – art. 59 § 1 pkt 2 lub 7 u.p.e.a.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że badanie dopuszczalności egzekucji w zakresie tego, czy stanowiąca tytuł wykonawczy decyzja weszła do obrotu prawnego poprzez jej doręczenie nie leży w kompetencji organu egzekucyjnego;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że organ egzekucyjny nie mógł badać z urzędu, w zakresie złożonych przez skarżącego zarzutów lub niezależnie od nich, w przeciągu trwania postępowania egzekucyjnego, czy pojawiły się w sprawie przesłanki negatywne prowadzenia egzekucji warunkujące umorzenie tego postępowania.

Zarzucone naruszenia, zdaniem strony mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby w trakcie kontroli legalności postanowienia zaskarżonego skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ten Sąd nie naruszył prawa i odmiennie zastosował przepisy art. 29 § 1 i 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. to najprawdopodobniej zapadłoby rozstrzygnięcie o odmiennej treści – zgodne z żądaniem skargi.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę.

Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. z art. 29 § 1 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Tak skonstruowane zarzuty w istocie stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych w punkcie trzecim skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tych zarzutów wykazując ich bezzasadność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się, z obowiązku kontroli legalności kwestionowanego postanowienia i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ono przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, że dopuścił się przypisywanego mu uchybienia. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd, ale go skutecznie nie podważają.

Naczelny Sąd Administracyjny ponadto zwraca uwagę na cel prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Dostrzec należy, że postępowanie to dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania zwykłego (por. art. 3 – 7 u.p.e.a.). O ile bowiem w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie rozstrzygnięcia autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy.

Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów egzekucyjnych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

W świetle powyższego uznać należy, że powołując się na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, skarżący musi wskazać, że owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce już po wydaniu tytułu wykonawczego (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08, opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zatem podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się również kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (patrz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11, z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11, z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07 -orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl).

Nie jest zasadny wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art.33 §1 pkt 6 u.p.e.a., albowiem w tej regulacji chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych do których odwołuje się art.33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (patrz R. Hauser, Z.Leoński, A Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz s.133,Warszawa 2008r.). Orzecznictwo NSA, ujmując generalnie niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wskazuje, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10, LEX nr 1410622). Dlatego też zdaniem NSA w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

4.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dokonując analizy ujętego w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. sformułowania "obowiązek nie istniał", należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca nawiązując do okoliczności nieistnienia obowiązku, użył tego zwrotu w czasie przeszłym. Nieistnienie obowiązku (także w przeszłości) może oznaczać, że obowiązek ten w ogóle nie powstał. Chodzi tu zatem - o przypadki, w których obowiązek w ogóle nie istniał albo też uchylono decyzję nakładającą obowiązek, zanim stał się on wymagalny.

Z sytuacją taką możemy mieć do czynienia w szczególności w przypadku stwierdzenia w czasie trwania postępowania egzekucyjnego nieważności decyzji nakładającej obowiązek, a to z uwagi na jej skutek ex tunc. Skarżący, poprzez wniesienie pisma z dnia 15 lutego 2010r. zakwalifikowanego przez organ jako zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a zainicjował procedurę zmierzającą do ewentualnego ich rozpoznania we właściwym trybie i ewentualnego umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy. Stosownie do art. 59 § 3 u.p.e.a, w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Taka konstrukcja art. 59 § 3 ww. ustawy oznacza pierwszeństwo zastosowania trybu z art. 34 § 4. Zainicjowanie przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie zarzutów i ewentualne ich uwzględnienie, a przez to umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.ea. czynić będzie bezprzedmiotowym wydanie postanowienia w tym samym przedmiocie w trybie art.

59. Odmowa uwzględnienia zarzutów jest zaś równoznaczna z odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego i w tym wypadku organ nie wydaje odrębnego postanowienia na podstawie art. 59 u.p.e.a (patrz wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 października 2011 r., I SA/Lu 479/11, LEX nr 1150288)

Na zakończenie NSA zwraca uwagę, że w sytuacji, gdy w sprawie wydano decyzje z dnia 18 listopada 2009r., a podatnik kwestionuje prawidłowość ich doręczenia, twierdzenie o braku doręczenia stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie w postępowaniu egzekucyjnym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).