Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2010 r. odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Dnia 10 lutego 2010 r. skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2007, argumentując, że wynik tego postępowania uzależniony jest od decyzji ostatecznej w przedmiocie opodatkowania dochodów skarżącego za rok 2003, bowiem decyzja ta zawierać będzie rozstrzygnięcie dotyczące stanu majątkowego skarżącego na koniec tego roku podatkowego. Skarżący zauważył, że do akt postępowania kontrolnego dotyczącego lat 2004-2007 dołączył kserokopię nieostatecznej decyzji za rok 2003, a skoro decyzja ta ma stanowić podstawę czynienia ustaleń w postępowaniu, którego zawieszenia skarżący się domaga, powinna cechować się ostatecznością.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 2 marca 2010 r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego, stwierdzając że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji dotyczącej opodatkowania dochodów osiągniętych przez skarżącego w roku 2003 nie stanowi zagadnienia wstępnego, warunkującego możliwość ustalenia stanu faktycznego w sprawie opodatkowania dochodów skarżącego za lata 2004–2007.
Powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 24 maja 2010 r., wskazując, że przesłanka zawieszenia postępowania, określona w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Tymczasem kontrola dochodów osiągniętych przez podatnika w roku 2003 oraz w latach 2004-2007 prowadzona była w ramach odrębnych postępowań, a w każdym z nich organ kontroli skarbowej dokonywał oddzielnych ustaleń faktycznych.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 217 w związku z art. 210 § 4 i art. 120 w zw. z art. 219 O.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, polegające na lakonicznym wskazaniu braków oraz wad ujawnionych w postępowaniu kontrolnym oraz pominięcie ich prawnej oceny, a także naruszenie art. 201 O.p. przez błędne przyjęcie, że prawomocne i ostateczne zakończenie postępowania odwoławczego dotyczącego roku 2003 nie jest kwestią prejudycjalną względem rozstrzygnięcia w sprawie roku 2004 i lat następnych.
Skarżący podniósł, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zakwestionowanego postanowienia ograniczył się do sformułowania oceny prawnej, zaniedbując w zupełności odniesienie swych rozważań do okoliczności faktycznych sprawy. Skoro organ podatkowy włącza do materiału dowodowego dotyczącego lat 2004-2007 decyzję za rok 2003, to znaczy, że rozstrzygnięcie za ten rok ma znaczenia dla rozstrzygnięcia za lata następne. Teza taka jest tym bardziej uzasadniona, że w postępowaniu odwoławczym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za rok 2003 sam zawiesił postępowanie do czasu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.
Skarżący podkreślił przy tym, że materiały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym roku 2003 zostały zgromadzone wadliwie oraz nierzetelnie, co będzie rzutowało na ocenę materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym za następne lata.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że z zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna) występuje wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez inny organ lub sąd. Natomiast zagadnienie takie nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ poczynione w innej sprawie ustalenia faktyczne. Dlatego też odmawiając zawieszenia postępowania organy podatkowe trafnie wskazały, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu kontrolnym w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. nie mają wpływu na prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nieujawnionych przychodów uzyskanych w latach 2004-2007. Nie zostały także naruszone przepisy art. 210 § 1 i § 4 O.p., ponieważ postanowienia organów obydwu instancji zawierają wszelkie wymagane przez ustawę elementy formalne.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego "zmianę poprzez uchylenie" i uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarżący zarzucił:
- 1) "naruszenie przepisów art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 217 O.p. w zw. z art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie i tym samym nie polegające na lakonicznym wskazaniu niektórych braków oraz wad ujawnionych w postępowaniu kontrolnym, zaś jego treść nie pomija prawnej oceny w odniesieniu do złożonego odwołania, czym to w rażący sposób nie utrudniono skarżącemu podjęcia jakiejkolwiek polemiki oraz nie naruszono jego uprawnienia, jako strony w postępowaniu",
- 2) “naruszenie przepisów art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że prawomocne i ostateczne zakończenie postępowania odwoławczego dotyczącego roku 2003 nie jest kwestią prejudycjalną dla rozstrzygnięcia w sprawie roku 2004 i lat następnych".
Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że konieczność zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na wystąpienie zagadnienia wstępnego może nastąpić także wówczas, gdy elementem łączącym kilka postępowań podatkowych prowadzonych równolegle jest podstawa opodatkowania służąca wymiarowi podatku dochodowego także za kolejne lata podatkowe. Postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości osiągniętych dochodów ze źródeł nieujawnionych w roku 2004 zostało oparte na założeniu, że decyzja wymiarowa za rok 2003 jest decyzją prawidłową i ostateczną, stąd może stanowić podstawę rozstrzygnięcia dla kolejnych lat podatkowych.
Należy więc przyjąć, iż w razie zbiegu dwóch postępowań kontrolnych za kolejne lata podatkowe decyzja obejmująca wcześniejszy okres rozliczeniowy przyjmuje postać decyzji prawo kształtującej, tym samym w sposób bezpośredni kształtującej wyobrażenie o zakresie posiadanego majątku przez podatnika na dzień otwarcia okresu kontrolowanego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na formalną wadliwość postawionych w niej zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych. Oznacza to powinność wskazania tych przepisów prawa, które – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu. Wskazanie naruszonych przepisów prawa polega na ich wymienieniu z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, podpunktu, tiret, itd. oraz na oznaczeniu aktu prawnego, w którym przepisy te zamieszczono. Oznaczenie aktu prawnego powinno zawierać jego tytuł, datę uchwalenia/wydania oraz wskazanie miejsca jego promulgacji. Badana skarga kasacyjna wzorcowi temu nie odpowiada, ponieważ stawiając zarzut naruszenia przepisów art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) nie określono, jakiego aktu prawnego zarzut ten dotyczy, to jest, w jakim akcie prawnym przepisy te zamieszczono. Wprawdzie kontekst pozwala na wyciągnięcie wniosku, że chodzi o ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemniej wadliwość formy zarzutów należy wytknąć.
Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przepis ten, stanowiąc, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, adresowany jest do strony wnoszącej skargę kasacyjną, a nie do sądu administracyjnego, który wydał skarżony wyrok. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisu tego nie mógł ani stosować, ani naruszyć.
Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 217, art. 210 § 4, art. 120 i art. 219 O.p. wskutek przyjęcia, że zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zaś jego treść nie pomija oceny prawnej złożonego odwołania. Ze stanowiącego podstawę rozważań i nie zakwestionowanego przez kasatora stanu sprawy przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (art. 141 § 4 P.p.s.a.) wynika, że zażalenie skarżącego (a nie odwołanie, jak błędnie wskazano w skardze kasacyjnej) powiela argumentację przedstawioną we wniosku o zawieszenie postępowania, gdzie powołano się na okoliczność włączenia do akt postępowania dotyczącego lat podatkowych 2004-2007 nieostatecznej decyzji dotyczącej roku podatkowego 2003 i wywiedziono, że skoro decyzja ta ma wywrzeć określone skutki prawne, a w szczególności stanowić podstawę ustaleń w zakresie "kapitału początkowego" (czy raczej mienia zgromadzonego w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy), powinna cechować się ostatecznością.
Postanowienie organu odwoławczego zawiera jednak odniesienie do tej argumentacji, skoro wskazuje, że postępowanie odnoszące się do każdego roku podatkowego ma odrębny charakter i chociaż organ podatkowy może skorzystać z materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu, nie zwalnia go to od szczegółowego przedstawienia dowodów w każdym z prowadzonych postępowań. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p., określającego formalne wymogi uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, ponieważ zgodnie z tym przepisem uzasadnienie organu odwoławczego zawiera zarówno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Również zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p., ustanawiającego zasadę, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, skoro organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę na podstawie przepisów prawa. Słusznie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 219 O.p., zawierającego tylko normę odsyłającą, nakazując stosowanie do postanowień określonych przepisów odnoszących się do decyzji, ponieważ naruszenie tego przepisu byłoby możliwe wtedy, gdyby organ odwoławczy do wydanego postanowienia nie zastosował przepisu odnoszącego się do decyzji, pomimo ustawowego odesłania do zastosowania tego przepisu, względnie, gdyby zastosował przepis nie objęty takim odesłaniem; skoro na żaden z tych przypadków kasator nie wskazuje, niezrozumiałe jest powołanie tego przepisu jako podstawy kasacyjnej. Uchyla się od zbadania zarzut naruszenia art. 217 O.p., ponieważ przepis ten dzieli się na dwa paragrafy, z których pierwszy dzieli się na siedem punktów, toteż nie wiadomo, do którego z przepisów (jednostek redakcyjnych) zarzut ten w istocie się odnosi, a sąd kasacyjny ze względu na ustanowioną w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania granicami skargi kasacyjnej nie może ani rekonstruować, ani uzupełniać podniesionego przez stronę zarzutu.
W konkluzji tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zasadnie nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zasadnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; zarzut naruszenia tego przepisu jest więc chybiony.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że prawomocne i ostateczne zakończenie postępowania odwoławczego, dotyczącego roku 2003, nie jest kwestią prejudycjalną dla rozstrzygnięcia w sprawie roku 2004 i lat następnych, należy w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (i Dyrektorem Izby Skarbowej w K.) powtórzyć, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, przy czym zagadnieniem wstępnym jest kwestia prawna, a nie ustalenie faktyczne. Jakkolwiek więc badanie przez organ odwoławczy i – ewentualnie – sądy administracyjne sprawy opodatkowania dochodów skarżącego w roku 2003 w zakresie oceny poprawności podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego może mieć wpływ na budowę podstawy faktycznej rozstrzygnięć odnoszących się do dalszych lat podatkowych, nie jest to zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i tym samym ostateczne lub także prawomocne rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania.
Można dodać, że za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd o ograniczeniu instytucji prawnej zawieszenia postępowania tylko do przypadków, gdy uprzednie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego wyklucza możliwość podjęcia rozstrzygnięcia w prowadzonej sprawie oraz o niestosowaniu instytucji zawieszenia postępowania w sytuacjach, gdy ustalenia faktyczne poczynione w jednym postępowaniu powinny być wprawdzie skorelowane z podstawą faktyczną rozstrzygnięcia w innym postępowaniu - jak wielkość obrotu w podatku od towarów i usług oraz wielkość przychodu w podatku dochodowym – ale nie warunkują samej możliwości wydania rozstrzygnięcia w każdej ze spraw (por. B. Adamiak, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, teza 4 do art. 201, s. 843-844, B. Dauter, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 4 do art. 201, s. 839-843).
W konsekwencji postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z niedopatrzeniem się przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie może się ostać już z tej tylko przyczyny, że organy podatkowe przepisu tego nie naruszyły.
Ponieważ zatem żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.