Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1039/08

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).
2. 1.1. Decyzją z dnia 23 lipca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej P.d.o.p.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2006 r., którą organ ten określił "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 374.732 zł.
3. 1.2. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "P." organ podatkowy stwierdził, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów faktycznego wykonania usług (wydatki w ogólnej kwocie 805.119,81 zł), wykazanych na zakwestionowanych 18 fakturach VAT, zaniżając tym samym podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wspomnianą wyżej decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r., stwierdzając, że wyżej wymienione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy.
4. 1.3. Z kolei decyzją z dnia 23 lipca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując analogiczne jak w/w w pkt 1.1 podstawy prawne, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2006 r., którą organ ten określił spółce wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. w łącznej kwocie 16.048 zł.
5. 1.4. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowości stwierdzone w trakcie przeprowadzonej kontroli źródłowej, stanowiące podstawę wydania powołanej wyżej decyzji wymiarowej, skutkowały zaniżeniem przez podatnika w składanych deklaracjach CIT-2 należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. Stosownie do art. 25 ust. 1 P.d.o.p., podatnicy są zobowiązani składać deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni stosownie do art. 25 ust. 2 P.d.o.p. Nie wpłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 2 O.p.). Na mocy art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza zasadniczo podatnik, z tym, że w myśl art. 53a tej ustawy na organ podatkowy nałożono obowiązek naliczenia odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek w sytuacji, gdy zaległości te stwierdzone zostaną w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego. W postępowaniu podatkowym wykazano, że w poszczególnych miesiącach 2003 r. spółka zaniżała podstawę opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych wydatków niezgodnie z art. 15 ust. 1 P.d.o.p. W tej sytuacji należało, na mocy powyższych przepisów, wydać decyzję określającą odsetki za zwłokę od nieuszczonych zaliczek na podatek dochodowy, przyjmując ich prawidłową wysokość.
6. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.
7. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie:
8. - art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 P.d.o.p. oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie,
9. - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w pismach z dnia 14 marca, 22 marca oraz 16 lipca 2007 r.,
10. - art. 122 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wybiórczego przeprowadzenia dowodów i ograniczenie się jedynie do tych dowodów, które są zbieżne z wersją przyjętą przez organy podatkowe,
11. - art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., poprzez ograniczenie się tylko do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, co doprowadziło do nierozpoznania i nierozstrzygnięcia sprawy ponownie,
12. - art. 123 O.p., poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż niedopuszczenie praktycznie żadnego z wnioskowanych dowodów pozbawiło stronę realizacji zasady określonej w tym przepisie,
13. - art. 192 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji niezgodnych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,
14. - art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania świadka A. L. z udziałem pełnomocników strony,
15. - art. 199a § 1 i § 3 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnej woli stron i celu umowy oraz dokonania ustaleń samodzielnie przez organ podatkowy, mimo że w takim przypadku ustaleń powinien dokonać sąd powszechny.

W uzasadnieniu skargi strona formułowała zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej; nie podnoszono natomiast żadnych zarzutów odnośnie do decyzji odsetkowej.

1. 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.
2. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 830/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.).

1. 3.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podniósł, że rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odsetkach znajdowało uzasadnienie w treści art. 51 § 2, art. 53 § 1, § 4 oraz art. 53a O.p., z uwagi na decyzję wymiarową wydaną wobec spółki, o której była mowa w pkt 1.1-2. Jednakże wyrokiem z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 829/07, Sąd wojewódzki uchylił wskazaną decyzję wymiarową. W związku z tym należało także uchylić zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję odsetkową.
2. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym.
3. 4.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez:
4. - brak analizy ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, w tym ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego i jednostronnym oparciu się na twierdzeniach strony skarżącej w zakresie uprawdopodobnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust 1 P.d.o.p., co następnie skutkowało stwierdzeniem przez Sąd, że organ podatkowy nie podjął wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zawartymi umowami cesji i kompensaty,
5. - przyjęcie, że organ odwoławczy w toku przeprowadzonego postępowania nie zgromadził oraz nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jest dowolna.

Ponadto zarzucono brak zaleceń Sądu dla organu odwoławczego, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w tym brak wyjaśnienia zakresu ponownego zbadania zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W motywach skargi kasacyjnej organ podniósł, że w sprawie istotne znaczenie ma ocena zasadności uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wobec stwierdzenia przez Sąd, że organ odwoławczy w toku przeprowadzonego postępowania nie zgromadził oraz nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a dokonana przez niego ocena dowodów jest dowolna. Spowodowało to, według Sądu, przedwczesność wydanej w sprawie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i stwierdzenia, że wydatki spółki dotyczące wykonania umów cywilnoprawnych nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Tymczasem organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego wydatków strony, mających związek z zawarciem umów cywilnoprawnych, a przede wszystkim okoliczności, czy umowy cesji i kompensaty były w rzeczywistości wykonane. W tym celu organ podatkowy, poza zgromadzeniem odpowiednich dokumentów, świadczących o zawarciu umów cywilnoprawnych, pozyskał dokumenty w postaci wyjaśnień zainteresowanych spółek w przedmiocie wykonania wskazanych umów, a także przesłuchał na okoliczność zaistnienia powyższych zdarzeń świadków – pana A. L. (k. 430-432). W oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy organy dokonały oceny stanu faktycznego sprawy, odnosząc się do całości zarzutów i argumentów spółki zgłaszanych w toku całego postępowania dowodowego w sprawie. Postępowanie dowodowe doprowadziło do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego, obejmowało fakty i dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z niezakwaliflkowaniem poniesionych przez spółkę kosztów, jako kosztów uzyskania przychodu. Nie było zatem podstaw do kwestionowania stanowiska organów, że wskazane wyżej umowy nie zostały de facto wykonane. W związku z tym zasadnie również wydano wobec spółki decyzję odsetkową, ponieważ pozwalały na to uprzednia decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki za 2003 r., a także przeprowadzone w sposób właściwy i zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe.

Niezależnie od powyższego organ wywiódł, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, które powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przedmiotowe uzasadnienie nie zawiera stosownych wskazań co jest niezbędne, także dla realizacji dyspozycji art. 153 P.p.s.a. i może skutkować uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka zgłosiła wnioski o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu odpowiedzi podkreślono w szczególności, że zarzuty środka odwoławczego dotyczą wyroku wydanego w sprawie wymiarowej (sygn. akt I SA/Gl 829/07) i z tego przede wszystkim powodu nie są one zasadne. Ponadto Sąd nie mógł zawrzeć wskazań co do dalszego postępowania, skoro przyczyną uchylenia decyzji odsetkowej było wzruszenie decyzji wymiarowej.
2. 5. Na rozprawie w NSA w dniu 23 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę kasacyjną.
3. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uchylając decyzję odsetkową na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wskazał na żadne uchybienia decyzji organu podatkowego wydane w tym przedmiocie.

Sąd zauważył, że na podatniku stosownie do art. 25 ust.1 Pdop ciążył obowiązek deklarowania i wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do dochodu obliczonego narastająco w kolejnych miesiącach roku.

Z uwagi na stwierdzenie w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za analizowany rok podatkowy (2003) zaniżenia dochodu do opodatkowania z powodu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur nieodzwierciedlających, w ocenie organów podatkowych, rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów zaistniała przewidziana w art. 53a O.p. podstawa prawna do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek, w których zaniżono podstawę opodatkowania. Stosownie do tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy.

Uchylenie decyzji odsetkowej Sąd uzasadnił wyłącznie okolicznościami stwierdzonymi w toku kontroli decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe w tej sprawie nie spełniało wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej odnośnie do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla załatwienia sprawy oraz jego oceny (naruszenie art. 122, 187, 191 O.p.).

Sąd kasacyjny rozpoznający jednocześnie ze skargą wniesioną w nin. sprawie skargę kasacyjną wniesioną przez organ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 829/07 w wyroku sygn. akt II FSK 1038/08 uznał, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił decyzję wymiarową, bowiem w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono wyczerpująco okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy.

Oznacza to w konsekwencji, że Sąd zasadnie uchylił również decyzję odsetkową, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., bowiem zachodziła sytuacja upoważniająca Sąd do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów procesowych w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.