Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1039/09

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 29 lipca 2008 r odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2008r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 października 2007 r., w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 21 listopada 2006 r.
3. 2. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 219 oraz art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż na podstawie wskazanych przepisów organ podatkowy miał prawo do zaliczenia środków pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązania podatkowego, na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych, co zdaniem skarżącej powinno być przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 października 2007r., w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 21 listopada 2006 r., jak również postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2008r., utrzymującego w mocy powyższe rozstrzygnięcie oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219, art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie mają one znaczenia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty.
4. 3. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy i argumentami zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, iż spór pomiędzy podatnikiem, a organem rozstrzygającym w pierwszej instancji dotyczył definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" oraz "braku podstawy prawnej", które stanowią przesłanki dla stwierdzenia nieważności postanowienia. W ocenie organu I instancji, nie zaistniały przesłanki warunkujące stwierdzenie nieważności, w trybie art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia był art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący o możliwości zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej.

Odnosząc się natomiast do poruszonej przez skarżącą kwestii "rażącego naruszenia prawa" określonej wart. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zachodzi ono wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym postanowieniem. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania było zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych, tak więc podstawą rozstrzygnięcia musiał być art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej regulujący kwestie zaliczenia wpłaty.

Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, lub że decyzja została wydana bez podstawy prawnej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie, którego wynik zależy od oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ administracji publicznej, dotyczy odmiennej wykładni przepisu prawa.

Podstawą wydanego postanowienia był obowiązujący art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący o możliwości zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. Mając na uwadze fakt, iż przedmiotem postępowania było zaliczenie dokonanej przez spółkę wpłaty z dnia 21 listopada 2006r. nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, o braku podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, czy też wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Nie stwierdził bowiem, aby treść wydanego postanowienia była sprzeczna z treścią przepisu prawa.

Odnosząc się do zarzutów, dotyczących bezpodstawnego uznania za wpłatę kwoty depozytu gotówkowego zauważył, że spółka w dniu 21 listopada 2006 r. dokonała wpłaty na depozyt w kwocie 7.000.000,00 zł. Wniosła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 października 2006 r. oraz złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania spornych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniami z dnia 29 stycznia 2007r. wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznych. W dniu 28 września 2007 r. wydał decyzje, którymi utrzymał w mocy decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001 i 2002. Tym samym, od momentu wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji, przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji, a dokonana przez Spółkę wpłata z dnia 21 listopada 2006 r. nie została przyjęta na depozyt i została potraktowana przez organ podatkowy I instancji jako wpłata na zaległość. Przedmiotową wpłatę należało zatem, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zaliczyć na zaległość i należne odsetki.

4. Na powyższe postanowienie skargę do Sądu wniosła Vectra S.A. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 219 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, iż na podstawie wskazanych przepisów organ podatkowy miał prawo zaliczenia środków pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązania podatkowego, na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych, co zdaniem skarżącej powinno być przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 października 2007r. oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) a zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219, art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie mają one znaczenia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty. W konsekwencji wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 22 stycznia 2008r.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone wart. 62 Ordynacji podatkowej. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika - za wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 o.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej. Postanowienie to nie przesądza też o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty.

Sąd zgodził się z poglądem organu, że od momentu wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji, przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji, a dokonana przez spółkę wpłata z dnia 21 listopada 2006r. straciła charakter depozytu i została potraktowana przez organ podatkowy I instancji jako wpłata na zaległość podatkową. Przedmiotową wpłatę należało zatem, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zaliczyć na zaległość i należne odsetki.

1. 6. Skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie
2. - art. 141 § 4 ppsa, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisem, który winien mieć zastosowanie w tej sprawie jest właśnie art. 141 § 4 ppsa. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie spełnia bowiem wymagań ustawowych, gdyż mimo obszerności zostało sporządzone w sposób, który znacząco utrudnia zrozumienie motywów podjętego rozstrzygnięcia, a tym samym prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej;
3. - art. 151 ppsa. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa, gdyż WSA oddalił skargę na postanowienie wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219 i 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż na podstawie ostatnio wskazanych przepisów organ podatkowy miał prawo do zaliczenia środków pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązania podatkowego, na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych, co zdaniem spółki powinno być przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., jak również postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującego w mocy wyżej wymienione postanowienie. Prawidłowe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa powinno doprowadzić Sąd do uwzględnienia skargi o odmowie stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Art. 141 § 4 ppsa określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa).

Dla skarżącej uzasadnienie wyroku było niezrozumiałe, a nadto w niedostatecznym stopniu odniesiono się do argumentacji dotyczącej pojęcia "wpłaty". Zakwestionowano również stwierdzenie co do bezprzedmiotowości postępowania.

Wbrew twierdzeniom skarżącej odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę, nie nastręcza żadnych trudności. Postępowanie organu dokonującego zaliczenia kwoty znajdującej się w depozycie było w ocenie sądu zgodne z prawem, co wykluczało możliwość naruszenia postanowienia w trybie stwierdzenia nieważności.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że przelanie gotówki na konto depozytowe mieści się w pojęciu wpłaty, o której mowa w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Nietrafność tego poglądu nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

Brak bliższego uzasadnienia stanowiska w tej kwestii (co do charakteru wpłaty) w niczym nie ogranicza możliwości dowodzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Z pewnością niezręczne było użycie przez Sąd słowa "bezprzedmiotowość" nieadekwatnego do kontekstu, w którym zostało zamieszczone. Nie można jednak przypisywać temu słowu znaczenia oderwanego od tego kontekstu. Sądowi, co prawidłowo wyjaśniono w odpowiedzi na skargę, chodziło o to, że zbędne (niecelowe) jest kwestionowanie – i to dopiero w trybie nadzwyczajnym – zaliczenia depozytu na zaległość podatkową, skoro można było wystąpić od razu o stwierdzenie nadpłaty. Z całą pewnością, bo wynika to wprost z tekstu uzasadnienia, Sądowi nie chodziło o bezprzedmiotowość w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i skarżąca z pewnością miała tego świadomość. Opisana tu niezręczność w najmniejszym stopniu nie mogła wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

Jeżeli już jego uzasadnienie nasuwa zastrzeżenia to z tej przyczyny, że w niedostatecznym stopniu uwzględnia tryb, w jakim toczyło się postępowanie administracyjne. Można było odnieść wrażenie, że Sąd rozpatrywał skargę na postanowienie wydane w trybie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie na odmowę stwierdzenia jego nieważności w trybie nadzoru. Nie miało to jednak wpływu na samo rozstrzygnięcie.

2. Konstrukcja zarzutu naruszenia przepisów postępowania (nr 2) jest niezwykle zawiła, a przez to zaciemnia istotę toczącego się sporu. Sprowadza się ona wyłącznie do kwestii czy w sprawie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności określone w art. 247 § 1 pkt 2 bądź 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie także do postanowień. Zastosowanie art. 151 alb art. 145 § 1 pkt 1 było konsekwencją rozstrzygnięcia tej właśnie kwestii. I do tego wyłącznie powinny ograniczyć się rozważania Sądu jak i wywody stron postępowania sądowego.

3. Nie jest uzasadniony zarzut wydania postanowienia bez podstawy prawnej. Istniała bowiem podstawa do zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet podatku. Jeżeli organ uznał za wpłatę w rozumieniu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej przekazanie gotówki do depozytu to – jeżeli przyjąć, że nie było to dokonane w celu zapłaty podatku to można mówić o niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, a nie o braku podstawy prawnej.

Należy zauważyć, że przed wejściem w życie art. 62a Ordynacji podatkowej (1 stycznia 2009 r.) była to praktyka dość powszechna, a przy tym aprobowana przez podatników, którzy unikali kosztów ewentualnej egzekucji. O takiej aprobacie świadczy również brak skargi na kwestionowane obecnie w trybie nadzoru postanowienie.

Sąd kasacyjny podziela pogląd skarżącej, że zaliczenie gotówki znajdującej się w depozycie na poczet podatku było wadliwe. Skarga taka miałby wszelkie szanse powodzenia. Jednakże w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru ocenie podlega czy naruszenie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem sądu kasacyjnego niewątpliwe, miało rażący charakter.

W orzecznictwie NSA oraz Sądu Najwyższego utrwalony jest pogląd, że o takim (kwalifikowanym) naruszeniu można mówić gdy:

1. - jest ono oczywiste,
2. - wywołuje skutki nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym.

O braku "oczywistości" naruszenia art. 62 § 1 świadczy już tylko to, że w niniejszej sprawie sądy obu instancji prezentują odmienny pogląd.

Nie można również dopatrzeć się "skutków nie do przyjęcia" w sytuacji gdy kwotę depozytową przekazano na poczet należności zobowiązania podatkowego oszczędzając podatnikowi kosztów związanych z ewentualną egzekucją.

Tym samym nie została spełniona żadna z powołanych przez skarżącą przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej.

1. 4. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W tej sytuacji należało na podatnie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa, orzec jak w sentencji.