Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 stycznia 2011 r., I SA/Bd 930/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. zaskarżoną przez G. sp. z o. o.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 2 kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 133.450 zł. Organ stwierdził, że strona w złożonym zeznaniu podatkowym zaniżyła należny podatek dochodowy o kwotę 23.623 zł.
Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w wyniku rozpoznania odwołania decyzją z 26 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że przedmiotowa sporna kwota została ujęta w księgach spółki jako "kaucja za niewykonanie umowy" z 16 listopada 2006 r. pomiędzy skarżącą a "S.- " sp. z o. o. w K. (dalej jako: "kontrahent") na podstawie noty z 28 lutego 2007 r. wystawionej przez kontrahenta w wysokości 15% wartości netto wykonanych usług. Organ pierwszej instancji uznał, że skoro spółka nie wykonała umowy, to zatrzymane przez kontrahenta środki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Skarżąca uznała roszczenie wynikające z ww. noty, ujmując je w księgach rachunkowych oraz dokonując kompensaty należności i zobowiązań z kontrahentem.
Organ podał, że z pisma kontrahenta stanowiącego odpowiedź na zapytania organu pierwszej instancji dotyczące ww. umowy oraz jej realizacji, wynika, iż po zakończeniu współpracy skarżącej nie została zwrócona kaucja, bowiem ta nie wykonała całości zadania umownego. Warunkiem zwrotu kaucji było wykonanie całości zadania umownego w terminie i bez zastrzeżeń, po podpisaniu końcowego protokołu odbioru robót. Protokół odbioru robót nie został sporządzony z powodu niewykonania przez skarżącą umowy.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z powyższego wynika, iż spółka nie wykonała umowy w sposób należyty. Organ zatem nie zgodził się z zaprezentowanym w odwołaniu stanowiskiem spółki, iż w takim stanie sprawy nieuregulowana przez "S. " kwota winna zmniejszyć jej przychody, gdyż umowa została wykonana, a wartość przewidzianych do wykonania usług była uzgodniona. Zdaniem organu, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie spółki, iż nabywca usługi odmówił podpisania faktur korygujących ponieważ z przywołanego pisma kontrahenta wynika, iż skarżąca w ogóle nie przedstawiła faktur korygujących. W przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji dodatkowym postępowaniu w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie spółka również nie potwierdziła by wystawiała faktury korygujące.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że usługa realizowana przez spółkę na podstawie umowy z 16 listopada 2006 r. nie została należycie wykonana, a zatrzymana przez kontrahenta kwota stanowi odszkodowanie za wadliwie wykonaną usługę. W takim stanie sprawy sporna kwota na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm, dalej jako: "u.p.d.o.p.") nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Brak również podstawy prawnej by kwota ta pomniejszyła przychody spółki.
- 3. W skardze do WSA w Bydgoszczy spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 2 kwietnia 2009 r. w części dotyczącej kwoty 10.754 zł podatku dochodowego od osób prawnych.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.
Na wstępie swojego wywodu sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy zasadności uznania przez organ kwoty 26.151,18 zł, dotyczącej usługi wykonanej na rzecz kontrahenta, za niepomniejszającej przychodów spółki oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 30.448,77 zł dotyczącej stacji transformatorowej.
Sąd pierwszej instancji uznał, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są postanowienia umowy z 16 listopada 2006 r. Wynika z nich, że kontrahent nie wypłacił skarżącej całej należności za usługę, lecz jej część - 85 % należnego wynagrodzenia. Kwota odpowiadająca pomniejszonej wartości wynagrodzenia (15%) miała być wypłacona po zakończeniu prac. Skarżąca nie neguje faktu, że nie wykonała w całości umowy i nie zgłasza roszczeń o wypłatę pozostałej części należności. Uznaje zatem za zasadne obniżenie jej wynagrodzenia (przychodu). Kwestia przysługującego skarżącej wynagrodzenia nie jest między stronami sporna. Organ odwoławczy sam stwierdził, że spółka uznała roszczenie z noty obciążeniowej, ujmując je w księgach rachunkowych oraz dokonując kompensaty należności i zobowiązań z kontrahentem. Tym samym, zdaniem sądu, kwotą należną za wykonaną usługę w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie była cała kwota wynagrodzenia wykazana na fakturze, a jedynie 85% kwoty tego wynagrodzenia.
Sądu uznał, że kwestią, która wymaga wyjaśnienia jest to, czy spółka ujmowała w swoich księgach rachunkowych po stronie przychodów całą kwotę wykazaną na fakturze, czy też po potrąceniu z niej 15 % wartości faktury. Okoliczność ta nie wynika ani z decyzji organu pierwszej instancji, ani organu drugiej instancji. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie faktury wystawione przez skarżącą za świadczoną usługę, jednakże nie dają one w pełni odpowiedzi na pytanie, jak spółka ewidencjonowała te faktury w swoich księgach. Na odwrocie trzech faktur zamieszczone są adnotacje księgowe, które mogłyby świadczyć o tym, że spółka ujmowała w księgach całą należność wynikającą z faktury. Na trzech pozostałych fakturach, brak jest jakichkolwiek adnotacji. W aktach nie ma natomiast faktury nr 144/SW/06, ponieważ strona jej nie dostarczyła. Gdyby strona ujmowała w swoich księgach rachunkowych całą kwotę wskazaną na fakturze, bez pomniejszania jej o kwotę odpowiadającą 15% wartości faktury, to - zdaniem sądu - organ wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwotę 26.151,18 zł, powinien o tę kwotę zmniejszyć jednocześnie przychody skarżącej. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.").
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił jemu naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd cyt: "(..) zdaniem Sądu, kwotą należną za wykonaną usługę w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie była cała kwota wynagrodzenia wykazana na fakturze, a jedynie 85% kwoty tego -wynagrodzenia",
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 133 P.p.s.a. oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest następująca okoliczność cyt.:"(...) kwestią która wymaga wyjaśnienia jest to, czy spółka ujmowała w swoich księgach rachunkowych po stronie przychodów cała kwotę wykazaną w fakturze, czy też po potrąceniu z niej 15 % wartości faktury",
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wytycznych co do dalszego toku postępowania a mianowicie, cyt.: "Gdyby strona ujmowała w swoich księgach rachunkowych całą kwotę wskazaną na fakturze, bez pomniejszania jej o kwotę odpowiadającą 15% wartości faktury, to - zdaniem Sądu - organ wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, powinien o tę kwotę zmniejszyć jednocześnie przychody skarżącej ",
- - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ wskazał na naruszenie przez sąd:
- - art. 7 ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, iż w ustalonym przez sąd stanie faktycznym sprawy "kwotą należną za wykonaną usługą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie była cała kwota wynagrodzenia wykazana na fakturze, a jedynie 85% kwoty tego wynagrodzenia",
- - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, że pomimo jednoznacznie określonej w umowie wysokości przychodu skarżącej - kwotą należną za wykonaną usługą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie była cała kwota wynagrodzenia wykazana w fakturze, a jedynie 85% kwoty tego wynagrodzenia".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna.
Stosownie do przepisu art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na wewnętrzną sprzeczność treści uzasadnienia. Otóż sąd uchylił zaskarżoną decyzję i jednocześnie stwierdził, że: "Kwestią, która wymaga wyjaśnienia jest to czy spółka ujmowała w swoich księgach rachunkowych po stronie przychodów całą kwotę wykazaną na fakturze, czy też po potrąceniu z niej 15 % wartości faktury". Z drugiej strony, sąd pierwszej instancji, mając wątpliwości co do ustaleń faktycznych, rozstrzygnął o prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Zacytowane wyżej stwierdzenie, stanowiące w konsekwencji przyczynę uchylenia decyzji organu podatkowego nie dawało sądowi podstaw do rozstrzygających wywodów w zakresie zastosowania prawa materialnego.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. Z ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że spółka zaksięgowała w rzeczywistości całość kwoty wynagrodzenia wynikającego z umowy. Kwestia zaliczenia przez spółkę do przychodów całości kwoty wynikającej z wystawionych przez siebie faktur i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty potrącenia dokonanego przez kontrahenta na podstawie noty obciążeniowej jest bezsporna i potwierdzona w zgromadzonym materiale dowodowym np. w odwołaniu z 19 kwietnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że przychód należny jest kwotą wynagrodzenia wynikającą z zawartej przez spółkę i kontrahenta umowy. Uzasadniony jest zatem zarzut wydania orzeczenia niezgodnie z zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i na podstawie wniosków, których nie można wyprowadzić z treści akt sprawy będących podstawą orzekania.
Z powyższych powodów zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 P.p.s.a. oraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe jest ustalenie czy spółka zaksięgowała po stronie przychodów całą kwotę wykazaną w fakturze czy kwotę uwzględniającą potrącenie.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wytycznych, nie spełnia wymogów tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku, poza zwięzłym przedstawieniem stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawą prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnieniem, w przypadku uwzględnienia skargi powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Orzeczenie sądu administracyjnego uwzględniające skargę wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie w sprawie. Ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wynikające z uzasadnienia wyroku sądu dotyczą wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą, a także konkretnych, mających odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych w sprawie, wytycznych co do postępowania organów podatkowych przy ponowny rozpoznaniu sprawy.
Z tej przyczyny wytyczne dla organu administracji są uznawane za obligatoryjny element uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę, co wynika z art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak bezpośredniego odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku daje więc podstawy do jego uchylenia w postępowaniu kasacyjnym. Sąd pierwszej instancji, mimo uchylenia zaskarżonej decyzji, w istocie nie zawarł w orzeczeniu żadnych wiążących wytycznych dla organu co do dalszego postępowania, które przyczyniłyby się do zakończenia postępowania, bez ponownego jego finału w sądzie administracyjnym.
Na marginesie niniejszych rozważań w odniesieniu do obowiązków spoczywających na sądzie wynikających z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że przyczyną uchylenia decyzji było niedostateczne udokumentowanie stanu faktycznego. Natomiast sąd pierwszej instancji w podstawie prawnej wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, czyli naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd ponadto nie uzasadnił swojego stanowiska co do stanu faktycznego. Uchylił się także od wypowiedzenia się co do wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., na co wskazywałaby podstawa prawna rozstrzygnięcia.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd rozstrzygnie czy zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, jeżeli tak to konkretnie jakie i równocześnie wykaże czy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie sąd w uzasadnieniu orzeczenia zawrze szczegółowe wytyczne dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. W przypadku uznania natomiast, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości sąd odniesie się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w kontekście zaliczenia kwoty potrącenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).