Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 421/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. I. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona złożyła skargę na decyzję SKO w Z. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 19 kwietnia 2012r. wydaną w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 62.073,0 zł.
Na podstawie umowy darowizny, w dniu 21 września 2007r, skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w Z., w skład którego wchodzą działki nr [...] o łącznej powierzchni 2,8741 ha oraz własność posadowionego na tym gruncie budynku o łącznej kubaturze 70.906 m2, stanowiącego odrębną nieruchomość.
W dniu 4 lutego 2008r. skarżąca złożyła Informację o nieruchomości, w której błędnie zadeklarowała powierzchnię gruntów (działka nr [...])jako pozostałe oraz wpisała grunty o pow. 4.416,9 m² jako zwolnione od podatku (zabytki), którą następnie skorygowała dnia 12 września 2008r., deklarując w części E do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4000m², grunty pozostałe o pow. 24741 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 2457 m², budynki związane z działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. użytkowej 107 m², budynki pozostałe o pow. użytkowej 160 m², budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 67 500,00zł.
Natomiast w części F - w przedmiotach opodatkowania podlegających zwolnieniu od podatku od nieruchomości zadeklarowano - budynki o pow. 3.306 m², wyjaśniając, że są to obiekty wpisane do rejestru zabytków.
W związku z treścią złożonej deklaracji, organ podjął działania weryfikujące zasadność wykazanego zwolnienia pod kątem spełnienia wymogów wynikających z art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l.
Prezydent wskazał na decyzję L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nr [...] z dnia 18 kwietnia 2000r., którą do rejestru zabytków województwa wpisano pod nr [...] zespół budynków dawnej W. [...] składającego się z: budynku administracyjnego i budynku produkcyjnego - fermentowni.
Organ wskazał również na pismo z dnia 9 września 2011r. Miejskiego Konserwatora Zabytków stwierdzające, że w latach 2009-2010 przedmiotowa nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z wymogami konserwatorskimi. W listopadzie 2010 r. wydana została decyzja udzielająca pozwolenia na przeprowadzenie prac budowlanych z przewidywanym terminem realizacji marzec 2011 - październik 2011r., jednak do dnia wydania zaświadczenia nie zgłoszono rozpoczęcia ani zakończenia prac.
W piśmie z dnia 27 grudnia 2010 r. Miejski Konserwator Zabytków poinformował, że zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy o ochronie zbytków i opiece nad zabytkami utrzymywany jest budynek administracyjny. Oględziny przeprowadzone w maju 2009r. oraz w październiku 2010 r. wykazały, iż budynek fermentowani wymaga przeprowadzenia prac remontowych, ponieważ jest zaniedbany, a określone prace są niezbędne w celu doraźnego zabezpieczenia i zapobieżenia degradacji.
Nadto, w piśmie z dnia 7 grudnia 2011r. Miejski Konserwator Zabytków poinformował, że stan techniczny budynku produkcyjnego - fermentowni nie uległ zmianie od oględzin przeprowadzonych w 2009r. Wydane w 2010 r. pozwolenie konserwatorskie nie zostało zrealizowane. Inwestor nie zgłosił rozpoczęcia prac. Na tej podstawie konserwator stwierdził, że fermentownia nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z wymogami konserwatorskimi.
Organ I instancji decyzją z dnia 30 grudnia 2011r. ustalił skarżącej podatek od nieruchomości w kwocie 62.073,0 zł.
Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do SKO w Z. podnosząc, że decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie. Skarżąca podała, że podatek od nieruchomości został ustalony od budynków, które są wpisane do rejestru zabytków bez uzyskania prawomocnego stanowiska Miejskiego Konserwatora Zabytków w przedmiocie utrzymywania obiektów zabytkowych, o które strona zwróciła się już w 2009r.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 19 kwietnia 2012r utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że zaświadczenie Konserwatora Zabytków wydane w 2006 r. nie jest dowodem na okoliczność stanu faktycznego w 2011r. tym bardziej, że nie ma ono charakteru bezterminowego. Organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że informacja otrzymana od Miejskiego Konserwatora Zabytków jest wiarygodnym dowodem na brak utrzymania i konserwowania nieruchomości zgodnie z wymogami konserwatorskimi w roku 2011.
Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut, że decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy, gdyż skarżąca od 2009 r. oczekuje na wydanie przez Miejskiego Konserwatora Zabytków zaświadczenia na okoliczność, która wyjaśniona została już przez tegoż Konserwatora.
Kolegium stwierdziło ponadto, że strona ma obowiązek współpracować z organami podatkowymi, w szczególności, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Skarżąca winna zatem wykazać, że przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi podatkowej.
Zarzut naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej organ uznał za ogólnikowy, nie poparty żadną argumentacją ani dowodami, co uniemożliwiało odniesienie się do niego w decyzji.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 7 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, poz. 613, ze zm. dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 5 § pkt 3 i 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z dnia 17.09.2003r. ze zm.) i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ustalenie, że w 2010 roku / winno być 2011r / strona nie utrzymywała i nie konserwowała budynku fermentowni jako zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.
W odpowiedzi na skargę SKO stwierdziło, iż w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie, czy istnieje pozytywna przesłanka zwolnienia, polegająca na właściwym utrzymaniu i konserwacji zabytku oraz czy istnieje przesłanka negatywna - zajęcie zabytku (lub jego części) na działalność gospodarczą.
Z przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika, że Wojewódzki Konserwator Zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy posiadają odpowiednie informacje o zabytkach znajdujących się na obszarze ich właściwości miejscowej (art. 4, 5,38 i 87 ustawy). Uzasadnione zatem było uzyskanie informacji o stanie zabytku od Wojewódzkiego Kuratora Zabytków.
Zaświadczenie Konserwatora Zabytków wydane w 2006 r. nie mogło być, w ocenie SKO, dostatecznym dowodem na okoliczność stanu faktycznego mającego miejsce w następnych latach gdyż, wbrew temu co twierdziła skarżąca, takie zaświadczenie nie ma charakteru "bezterminowego". Poza tym, zostało ono wydane poprzedniemu właścicielowi. Zmiana w 2007r. właściciela mogła przecież, choć nie musiała, zmienić dotychczasowy sposób utrzymywania czy konserwowania zabytków.
Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym, jako że skarżąca od 2009r. oczekuje na wydanie przez Miejskiego Konserwatora Zabytków zaświadczenia na okoliczność prawidłowej konserwacji budynku fermentowni. Okoliczność ta w ocenie organu odwoławczego wyjaśniona została jednoznacznie przez tegoż Konserwatora w piśmie z 7 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy zaznaczył też, że chociaż przedmiotem postępowania nie była sprawa wydania wskazanego wyżej zaświadczenia i Kolegium nie jest w stanie ocenić czy i dlaczego nie została ona do dzisiaj załatwiona, to jednak zdaniem Kolegium Konserwator nie może wydać zaświadczenia sprzecznego z informacją przekazaną Prezydentowi Miasta Z. odnośnie stanu nieruchomości.
Organ odwoławczy podkreślił nadto, iż organ pierwszej instancji nie ocenił zaświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wydanego w 2006r. jako niewiarygodnego dokumentu, lecz słusznie uznał, że nie dowodzi ono stanu faktycznego istniejącego w roku 2011, tj. po dacie jego wydania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)
W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zasadnie organ podatkowy wystąpił do Miejskiego Konserwatora Zabytków o udzielenie stosownych informacji, czy też o przedstawienie przez samego zainteresowanego zaświadczenia wydanego przez Miejskiego Konserwatora Zabytków. Taki tryb postępowania był właściwy w świetle art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem w ten sposób organ dąży do poszukiwania dowodów i zebrania wszechstronnego materiału dowodowego, pozwalającego rozstrzygnąć o możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika bowiem, iż Wojewódzki Konserwator Zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy posiadają odpowiednie informacje o zabytkach znajdujących się na obszarze ich właściwości miejscowej.
Zdaniem Sądu, organy prowadzące postępowanie pozyskały wystarczające dane niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu nieruchomości. Dysponowały obszerną dokumentacją uzyskaną z ich inicjatywy od Miejskiego Konserwatora Zabytków w Z. wyszczególnioną w decyzjach obu instancji, a także pismem Miejskiego Konserwatora Zabytków. Dowody te dały podstawę do oceny działania skarżącej odnośnie utrzymania i konserwacji zabytków tj. spełnienia ustawowych przesłanek do zastosowania ustawowego zwolnienia od podatku. Z dokumentów tych wynika, iż skarżąca jako właściciel nieruchomości nienależycie wywiązywała się ze spoczywających na niej obowiązków wynikających z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.
Miejski Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 27 grudnia 2010 r. wskazywał, że w latach 2009 - 2010 nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z wymogami konserwatorskimi. Wskazał również zakres niezbędnych prac remontowych w budynku fermentowni w celu doraźnego zabezpieczenia i zapobieżenia degradacji zabytku, bowiem budynek jest zaniedbany.
W piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r. Miejski Konserwator Zabytków poinformował, że stan techniczny budynku produkcyjnego - fermentowni nie uległ poprawie od oględzin przeprowadzonych w 2009r. Wydane zostało wprawdzie pozwolenie konserwatorskie na przeprowadzenie prac budowlanych z przewidywanym terminem realizacji marzec - październik 2011r., ale inwestor nie zgłosił rozpoczęcia prac, ani tym bardziej ich zakończenia. Na tej podstawie Konserwator uznał, że fermentownia nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z wymogami konserwatorskimi. Stan techniczny budynku fermentowni nie uległ poprawie od czasu oględzin przeprowadzonych w 2009 i 2010 r.
Sąd zauważył, iż skarżąca nie okazała żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że ustalenia organów oparte na zebranych w sprawie dowodach były niezasadne. Strona nie zgłaszała w tej kwestii wniosków dowodowych. Sąd przychylił się w związku z tym do opinii organu odwoławczego stwierdzającej, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów oraz, że strona ma obowiązek współpracować z organami podatkowymi, w szczególności, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Winna zatem wykazać, że przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi podatkowej.
Dlatego też Sąd uznał, że ustalenia organu podatkowego, przy braku przeciwdowodów powołanych przez stronę, pozwalały na przyjęcie, że w 2011 r. nie miało zastosowania ustawowe zwolnienie od podatku z art.7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej co do wydania decyzji bez wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. SKO prawidłowo wyjaśniło stan faktyczny oraz dokonało prawidłowej wykładni prawa materialnego, dlatego zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Sąd uznał za bezzasadny.
Za niezrozumiały Sąd uznał również podniesiony przez stronę argument, że budynek fermentowni nie był indywidualnie wpisany do rejestru zabytków lecz tylko jako element zespołu budynków po dawnej wytwórni Win. Sąd zauważył, że z informacji zawartej w piśmie L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 28 stycznia 2008r. rzeczywiście wynika, iż do rejestru zabytków województwa l. pod nr [...] wpisany został zespół budynków dawnej W. [...]. Zarazem Sąd podkreślił, że wpis wskazuje, iż w skład tego zespołu wchodzi: budynek administracyjny oraz budynek produkcyjny-fermentownia. "Indywidualność" wpisu dotyczy zatem całego zespołu tj. obu budynków. W związku z ustaleniem, iż tylko jeden z budynków (fermentownia) nie jest utrzymywany w należytym stanie organ podatkowy tylko w odniesieniu do tej części nie uwzględnił zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Uwzględnił jednak to zwolnienie w odniesieniu do budynku administracyjnego wobec stwierdzenia przez Miejskiego Konserwatora Zabytków, iż spełnia on warunki do zwolnienia bowiem utrzymanie i konserwacja obiektu są zgodne z przepisami o ochronie zabytków.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 7 § 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 § pkt 3 i 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym, stronie skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości, w zakresie budynku tzw. Fermentowni. W nader lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że podtrzymuje wszelkie swoje twierdzenia i wywody zawarte w skardze na decyzję SKO.
W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uwzględniając więc treść przepisu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.
Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przytoczone uwarunkowania formalne dotyczące treści skargi kasacyjnej wskazują, że nie odpowiada ustawowemu wzorcowi powołanie się przez autora tego środka zaskarżenia na wywody zawarte w innym piśmie procesowym (np. skardze na decyzję ostateczną, również z tego powodu, że obejmuje ona zarzuty na działanie organu, a nie sądu) bez wyraźnego wskazania regulacji materialnoprawnych lub procesowych, którym sąd pierwszej instancji miałby uchybić.
Wniesiony w niniejszej sprawie środek odwoławczy zawiera wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przy czym występuje zdecydowana rozbieżność pomiędzy sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego "art. 7 § 1 pkt. 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 § pkt. 3 i 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym, stronie skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości, w zakresie budynku tzw. Fermentowni", wskazującym na niewłaściwe zastosowanie przez sąd I instancji przywołanych przepisów prawa, a treścią niezwykle lakonicznego (trzyzdaniowego) uzasadnienia stawianego zarzutu, w którym to autor skargi kasacyjnej "stoi na stanowisku, że sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 7 § 1 pkt. 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 § pkt. 3 i 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w praktycznie bezspornym ustalonym stanie faktycznym".
Na tym tle spornym pozostaje czy zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęte winny być zarówno budynek administracyjny jak i budynek dawnej fermentowni z uwagi na to, że wspólnie objęte zostały wpisem do rejestru zabytków. Formułując zarzut błędnej wykładni autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak jego własnej wykładni, która prowadziła do odmiennych wniosków niż te, które na tle tego przepisu przedstawione zostały przez sąd I instancji. Nie wyjaśniono metody wykładni omawianego przepisu, która mogła usprawiedliwiać tego rodzaju wnioski oraz wskazywać na to, że odmienna wykładnia przyjęta przez sąd I instancji była błędna. Już choćby z uwagi na te niedociągnięcia konstrukcyjne, zarzutu tego nie można uznać za skuteczny.
Dla porządku zaznaczyć jeszcze należy, że brak sformułowania w ocenianym środku zaskarżenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany stanem faktycznym ustalonym w tej sprawie. Zgodnie zaś z tym, co przyjął w sprawie sąd I instancji skarżąca na mocy aktu notarialnego z 21 września 2007 roku stała się właścicielką majątku nieruchomego położonego w Z. [...] stanowiącego teren dawnej W. [...], przy czym decyzją L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 18 kwietnia 2000r. zespół budynków dawnej W. [...] składający się z: budynku administracyjnego i budynku produkcyjnego - fermentowni wpisany został do rejestru zabytków województwa l. pod nr [...]. Z oględzin dokonanych w dniu 4 kwietnia 2012 roku przez miejskiego konserwatora zabytków wynika, że budynek biurowy jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, natomiast budynek dawnej fermentowni nie jest utrzymywany i konserwowany.
Oględziny fermentowni wykazały też, że właściciel nieruchomości nie wykonał prac konserwatorskich, na których przeprowadzenie uzyskał zgodę w listopadzie 2010 roku, a których wykonanie było niezbędne w celu doraźnego zabezpieczenia obiektu i zapobieżenia jego dalszej degradacji. Stan techniczny budynku fermentowni nie uległ poprawie od czasu oględzin przeprowadzonych w 2009 i 2010r. W piwnicy pod częścią fermentowani pojawiły się grzyby.
W rozstrzyganej sprawie przepisem prawa materialnego, którego zastosowania domagała się podatniczka był art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. stanowią zatem:
- - wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków,
- - utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków),
- - wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Warunki sformułowane w tej normie prawnej determinują nabycie uprawnienia do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego to przesłanki pozytywne tzn. ich wystąpienie warunkuje uzyskanie prawa do zwolnienia. Trzecia z nich zaś to przesłanka negatywna, jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego.
Określenie, iż zwolnieniem objęte zostały "grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków" oznacza, że wpis musi odnosić się odrębnie do każdego z tych przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków). Wpis do rejestru zabytków musi mieć bowiem charakter "indywidualny". Oznacza to, że musi być właściwy dla danego przedmiotu opodatkowania, określać jego jednostkowe cechy odrębne od innych przedmiotów (por.: S. Skorupki, Mały Słownik języka polskiego, Wyd. PWN, Warszawa 1968, str. 234-235, wyrok NSA z 13 sierpnia 2010 roku w sprawie sygn.. akt II FSK 450/09 dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozstrzyganej sprawie te indywidualne cechy odnoszą się zarówno do budynku administracyjnego jak i budynku fermentowni i to one zdecydowały o zaliczeniu wskazanych przedmiotów opodatkowania do kategorii zabytków ze względu na wpis do właściwego rejestru.
Zatem jak trafnie przyjął sąd I instancji, zwolnienie obejmuje tylko przedmioty opodatkowania, które zostały "indywidualnie wpisane do rejestru zabytków". W takim też zakresie wpis do rejestru zabytków decyduje o istnieniu bądź nie prawa do zwolnienia. Jednak okoliczność objęcia nim zespołu budynków ma znaczenie jedynie w obrębie pierwszej przesłanki omawianego zwolnienia i pozostaje bez wpływu na ocenę spełnienia drugiego z warunków koniecznych dla zastosowania omawianej ulgi podatkowej.
Przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest bowiem uzależnione także od istnienia przesłanki należytego utrzymania obiektu, której ustalenie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od fiskalnego obciążania właściciela zabytku w zakresie podatku od nieruchomości. Przeprowadzona przez sąd I instancji w tym zakresie analiza art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest prawidłowa. Sąd I instancji wykazał, że warunkiem uzyskania wnioskowanego przez skarżącą zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości. Ustalenia tego organ może dokonać bądź w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie.
Jednocześnie należy wskazać, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Tak więc w toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej, przesłanki skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku.
W tym miejscu wskazać należy, że uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, który wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (patrz J. P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, str. 367 i nast.). W rozstrzyganej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego, na gruncie którego strona skarżąca kasacyjnie kwestionuje prawidłowość zastosowania wymienionego przepisu uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego - który w rozpatrywanej sprawie nie został przez stronę skarżącą zakwestionowany.
W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie dysponując wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji prawidłowo wystąpiły do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji w tym zakresie. Z jego z kolei opinii wydanej w oparciu o gruntownie przeprowadzone postępowanie dowodowe - oględziny spornych obiektów wynika w sposób jednoznaczny, że budynek dawnej fermentowni nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W tych okolicznościach omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej.
Wobec stwierdzenia, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.