Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2005 r., I SA/Po 2011/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Mirosława K. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Sąd ustalił, że (...) Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 19 kwietnia 2002 r. ustalił Mirosławowi K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 36.560,30 zł od przychodów w wysokości 48.747 zł. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że małżonkowie Barbara i Mirosław K. w 1999 r. ponieśli wydatki w wysokości 99.917,98 zł przy dochodzie w wysokości 5.895,28 zł. Za 1999 r. podatnicy w PIT-33 zadeklarowali dochód po odliczeniach w wysokości 1.681,84 zł. W toku postępowania podatkowego podatnicy wyjaśnili, że w 1999 r. oprócz wskazanego dochodu posiadali gotówkę ze sprzedaży w 1996 r. działek oraz 25.000 zł ze sprzedaży kolejnej działki w 1998 r. Wydatki na utrzymanie rodziny w 1999 r. ponosili minimalne /11.309,50 zł w tym na wyżywienie 1.200 zł/ ponieważ utrzymywali ich rodzice. Mirosław K. wyjaśnił też, że umowy kupna udziałów w spółce "I." były pozorne, ponieważ miały one powiększyć faktycznie udziały udziałowca spółki - Valerie K.A.
O. Umowę nabycia udziałów podpisał z "chęci pomocy przyszłemu pracodawcy", który obiecał mu za to zatrudnienie, a kwoty 67.000 zł faktycznie nie zapłacił, ponieważ otrzymał je od J. M. Okoliczności tych podatnik nie może udokumentować. Nadto wyjaśnił, że nabyte udziały zobowiązał się odsprzedać ww. zgodnie z umową przedwstępną z dnia 27 lipca 1999 r.
Urząd Skarbowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, wnioskowanego przez podatnika, oraz analizy m.in. zeznań PIT małżonków K. za poprzednie lata uznał, że nie udokumentowali oni źródła przychodu w wysokości 97.494,84 zł, wobec czego ustalono każdemu z małżonków od połowy tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75 %.
Izba Skarbowa w Z., po rozpatrzeniu odwołania Mirosława K., decyzją z dnia 22 lipca 2002 r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w wysokości 23.699,30 zł. Uznała, że twierdzenie podatnika, iż nie zapłacił za nabyte udziały, nie zasługuje na uwzględnienie. W umowach sprzedaży tych udziałów, w par. 2 znajduje się zapis "sprzedający kwituje odbiór ceny". W tym stanie rzeczy zasadne było stanowisko organu I instancji, że świadczenia objęte umowami były spełnione równocześnie. Wskazała, że z Krajowego Rejestru Sądowego /zapis z dnia 19 lipca 1999 r./ wynika, iż Mirosław K. posiada 67 udziałów w spółce "I." wartości 67.000 zł, a organy podatkowe nie są uprawnione do badania ważności umowy sprzedaży udziałów. Stwierdza, że organ I instancji zasadnie odmówił przesłuchania J. M., sprzedającego Mirosławowi K. udziały w spółce.
Izba Skarbowa ustosunkowując się do argumentu odwołania co do wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, uznała, że wyjaśnienia małżonków zasługują na uwzględnienie i przyjęła, iż ponieśli oni wydatki na ten cel w 1999 r. niższe o 50 % od określonych w roczniku statystycznym, a więc w kwocie 11.888,88 zł. Łącznie wydatki w 1999 r. określiła na kwotę 89.073,82 zł. Uwzględniła też nadwyżkę dochodów za 1998 r. w kwocie 19.980,76 zł. Wobec czego przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ten rok wyniósł 63.197,78 zł, a podatek każdego z małżonków ustalony od połowy tej kwoty określiła zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwana dalej updof według stawki 75 % - tj. w wysokości 23.699,30 zł.
Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika w części dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Mirosław K. zarzucił jej naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 updof przez przyjęcie, że uzyskał on w 1999 r. przychody z nieujawnionych źródeł przychodu oraz rażące naruszenie art. 120, 121 par. 1, 122, 187 i 191 ord. pod., przez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także przez nielogiczną i sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie faktów udowodnionych przez stronę i wniósł o jej uchylenie. Powołał się na wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., II SA 961/88 o niedopuszczalności ograniczania środków dowodowych. Przy piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2005 r. skarżący przedłożył Sądowi umowę pożyczki z dnia 12 sierpnia 2002 r. w kwocie 50.500 zł, zawartej z Jackiem O. na zapłatę podatku.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie zaskarżonej decyzji.
Sąd oddalając skargę powołał się na art. 20 ust. 3 updof i stwierdził, że mimo upływu 5 i pół roku od daty nabycia udziałów w spółce Mirosław K. nie wykazał, że zawarł - w konsekwencji umowy przedwstępnej - umowę sprzedaży uprzednio nabytych udziałów w spółce na rzecz ich pierwotnego właściciela J. M. Nie wykazał też, że uzyskał rzekomo obiecane mu zatrudnienie, ani nie wyjaśnił przyczyny, dla której sprzedaż udziałów na jego rzecz miała wywrzeć błędne przeświadczenie u wspólniczki spółki Valerie K. A. O. Udziały Mirosława K. zostały objęte zabezpieczeniem dokonanym przez Urząd Skarbowy.
Skarżący przedstawił umowę pożyczki w kwocie 50.500 zł zawartą z ojcem Valerie O. - Jackiem O., udzielonej zgodnie treścią umowy, na zapłacenie podatku. Wyjaśnił też, że spółkę przejęła w całości wyżej wymieniona, nie precyzując jednakże co stało się nabytymi przez niego udziałami. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, podzielić należy ocenę stanu faktycznego sprawy, wyrażoną w wydanych przez organy skarbowe decyzjach, iż umowa nabycia udziałów w spółce wywołuje skutki prawne także w zakresie podatku dochodowego, skoro nie została przez sąd powszechny stwierdzona jej nieważność /art. 83 par. 1 Kc/ z powodu pozorności. Ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do orzekania w tej kwestii i na tej podstawie.
Skarżący zawierając wspomniane umowy, gdyby istotnie były one pozorne, co nie zostało w sprawie wykazane, winien zdawać sobie sprawę z poświadczania nieprawdy i ze skutków takiego działania. W interesie podatnika leżało wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, albo skąd posiadał pieniądze na nabycie udziałów, albo że umowy nabycia udziałów nie zawarł, lub że została stwierdzona jej nieważność z powodu pozorności, zaś żadna z tych sytuacji w sprawie nie wystąpiła.
Stwierdził też, iż wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M., którego przeprowadzenia organ podatkowy odmówił, jako osoby powiązanej interesami ze skarżącym, nie może świadczyć o wadliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podobnie jak i nieuwzględnienie jego oświadczenia. Skarżący niewątpliwie pozostaje w kontaktach zarówno z J. M., Valerie O. i jej ojcem Jackiem. Charakter tych kontaktów nie jest istotny dla sprawy, podobnie jak i realność umowy pożyczki.
W ocenie Sądu, skoro kwestionowana umowa sprzedaży udziałów była ważna, zasadne było stanowisko organów podatkowych, że kwota na ich nabycie nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu skarżącego i winna być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez pełnomocnika skarżącego, który zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a., polegające na naruszeniu art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a., wynikłe z nieuwzględnienia istotnych zarzutów strony, że postępowaniu przed Pierwszym Urzędem Skarbowym w Z. oraz Izbą Skarbową w Z., naruszone zostały przepisy postępowania zwłaszcza 120, 121 par. 1, 122, 187 i 191 ord. pod., poprzez niedopuszczenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i żądanych przez stronę, wyciąganie z ustalonych faktów wniosków nielogicznych i sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, brak analizy lub pominięcie faktów udowodnionych przez stronę w sposób rażący i przez to mających istotny wpływ na rozpoznanie sprawy.
W ocenie autora skargi powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ następstwa błędnego rozpoznania zarzutów uważanych przez stronę za istotne, były tego rodzaju, iż kształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia, które jest błędne.
Wskazując na powyższe naruszenie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, jedyna okoliczność świadcząca na niekorzyść strony, to umowy podpisane przez Mirosława K. Jednakże okoliczności ich zawarcia zostały w toku postępowania logicznie wyjaśnione i wytłumaczone, poprzez przedstawienie wielu dowodów świadczących, że pokwitowanie odbioru ceny udziałów jest podpisane dla pozoru. Ocena dowodów przeprowadzona przez organy skarbowe w Z. nie miała na celu wyciągnięcia logicznych wniosków, za pomocą których ustalono by wiarygodny przebieg zdarzeń, lecz sprowadzała się do oceny zgodności dowodów z przyjętą na początku postępowania tezą organu. Na każdym etapie postępowania, każdy dowód zawnioskowany lub przeprowadzony przez stronę był oceniany jako niewiarygodny, tylko i wyłącznie z powodu braku zgodności z założeniami organu i przeprowadzonymi przez organ dowodami. Strona nie miała żadnych szans doprowadzić do ustalenia rzeczywistych faktów, gdyż albo jej wnioski dowodowe były oddalone, albo okazywały się niewiarygodne.
Wskazał, że wyciąganie nielogicznych i sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wniosków oraz pominięcie wniosków dowodowych strony dotyczących:
- - niedopuszczenia jako dowodu w sprawie zeznań świadka J. M. na okoliczność celu transakcji nabycia udziałów,
- - pominięcie jako dowodów: pełnomocnictwa udzielonego Henrykowi K., umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów wraz z wszystkimi dowodami potwierdzającymi jej zawarcie w dniu 27 lipca 1999 r., oświadczenia J. M. z tłumaczeniem i dowodem nadania - świadczących, że M. K. nie zapłacił ceny nabycia udziałów w sposób dostateczny uzasadnia zarzut naruszenia przedstawionych przepisów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Przede wszystkim dowolne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej jakoby Sąd z naruszeniem przepisów prawa zaakceptował, naruszające przepisy postępowania podatkowego, stanowisko organów podatkowych polegające na przyjęciu z góry założonego jego celu, mimo przedstawienia przez podatnika wiarogodnego przebiegu zdarzeń.
Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 188 ord. pod. podniósł, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić tylko wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z niego, że jeżeli strona zgłasza dowód to w świetle powyższego przepisu organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jednakże z warunkiem sine qua non uwzględnienia żądania, o jakim mowa w art. 188 ord. pod. jest stwierdzenie, że przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem, zasadności czego nie można w sprawie kwestionować, Sąd pierwszej instancji przyjął, że przeprowadzenie żądanych dowodów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Sąd podkreślił, że skarżący pozostaje w kontaktach z J. M., Valerie O. i jej ojcem Jackiem, a charakter tych kontaktów jak i realność umowy pożyczki nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem nie podważono ważności umowy kupna-sprzedaży udziałów. Istotnie organ podatkowy nie może stwierdzić, że umowa kupna-sprzedaży z powodu swojej pozorności jest umową nieważną w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc i art. 83 par. 1 Kc, albowiem adresatem tych przepisów jest sąd powszechny. Organy podatkowe mogą tylko dokonać oceny skutków podatkowych zawartej umowy. W sytuacji, gdy umowa jest ważna, albowiem strona nie wykazała jej nieważności, to nie mogły uznać jej za nieważną. Takie stanowisko zaakceptował Sąd nie stwierdzając przy tym naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 181 ord. pod. Jest to pogląd trafny tym bardziej, że ciężar dowodu w sprawach dotyczących opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu rozkłada się między strony inaczej, niż to wskazano w art. 187 par. 1 ord. pod.
Na podatniku ciąży wykazanie mienia zgromadzonego z dochodów już opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania w roku podatkowym lub w latach poprzednich. Skoro podatnik takiego mienia nie wskazał zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, lecz powoływał się na nieważność umowy dowodzącej poniesienia określonego wydatku, to a contrario na nim spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Przyjęcie poglądu odmiennego powodowałoby przyjęcie niedopuszczalnego poglądu w stanie prawnym, w którym postępowanie prowadziły organy podatkowe, że to one powinny wystąpić do sądu o stwierdzenie nieważności tej umowy.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.