Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 2010/02, oddalił skargę Barbary K. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 lipca 2002 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zaskarżoną decyzją uchylono w części rozstrzygnięcie (...) Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 kwietnia 2002 r. ustalające Barbarze K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły wysokość wydatków poniesionych przez Barbarę i Mirosława K. w 1999 roku. Organ podatkowy II instancji nie dał wiary twierdzeniom Mirosława K. stosownie do których, podatnik nie zapłacił kwoty 67.000 złotych za nabyte 67 udziały w spółce "I.", stosownie do dwóch umów zbycia udziałów z dnia 8 lipca 1999 r. W ocenie podatnika umowy te zawarto dla pozoru. W ocenie organu świadczyć o tym miała treść par. 2 umowy w którym sprzedający kwitował odbiór ceny jak również odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki z dnia 19 lipca 1999 r., z którego wynika, że Mirosław K. posiada 67 udziały w spółce. Organy podatkowe stwierdziły także, że nie są uprawnione do badania ważności umowy sprzedaży udziałów.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 lipca 2002 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, stosownie do którego wydatkiem z nieujawnionego źródła przychodu są wydatki nie znajdujące pokrycia w mieniu i wartościach zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.
Sąd przedstawił ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy oraz nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego stosownie do którego, umowy zbycia udziałów spółki "I." zostały zawarte dla pozoru, w zamian za podpisanie których Mirosław K. miał uzyskać zatrudnienie. Sąd uznał zatem, że czynności te wywołują skutki prawne także w zakresie podatku dochodowego, skoro sąd powszechny nie orzekł o ich nieważności. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu argumentował, iż skoro kwestionowane umowy zbycia udziałów były ważne, zasadne było twierdzenie organów podatkowych że kwota na ich nabycie nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu małżonków K. i winna być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła w całości wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2005 r. Orzeczeniu temu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153 poz. 1270, dalej jako p.p.s.a./, to jest:
1/ naruszenie art. 138 p.p.s.a., na skutek mylnego oznaczenia strony skarżącej, gdyż zaskarżony wyrok wydany został w sprawie ze skargi Barbary K., a nie jak wskazano w sentencji orzeczenia - Mirosława K.;
2/ naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a., wynikłe z niezrozumienia istoty sprawy, ponieważ meritum przedmiotowej sprawy sprowadzało się do zarzutów braku przymiotu podatnika, którego możnaby obciążyć podatkiem z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a który to zarzut nie został rozpoznany przez Sąd I instancji;
3/ naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a., wynikłe z nieuwzględnienia istotnych zarzutów strony, że postępowaniu przed pierwszym Urzędem Skarbowym w Z. oraz Izbą Skarbową w Z., naruszone zostały przepisy postępowania zwłaszcza art. 120, 121 par. 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ poprzez niedopuszczenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i żądanych przez stronę, wyciąganie z ustalonych faktów wniosków nielogicznych i sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, brak analizy lub pominięcie faktów udowodnionych przez stronę w sposób rażący i przez to mający istotny wpływ na rozpoznanie sprawy.
Powyższe uchybienia miały, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ następstwa niewłaściwego oznaczenia strony, nierozpoznanie istoty zarzutów oraz błędne rozpoznanie innych zarzutów uważanych przez stronę za istotne, były tego rodzaju, że kształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia, które jest błędne.
Wskazując na powyższe zarzutu autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie rozpoznał najistotniejszych, w opinii podatniczki, zarzutów skargi. Barbara K. na każdym etapie postępowania podnosiła, że nie powinna być stroną postępowania sprawy, gdyż jej osoba nie pozostaje w żadnym związku z czynnościami prawnymi powodującymi powstanie obowiązku podatkowego. Skarżąca podniosła, że nie ma żadnego dowodu na okoliczność, iż poniosła wydatki nie znajdujące pokrycia w dochodach, a z charakteru podatku dochodowego wynika, że zobowiązanym do jego zapłaty może być jedynie osoba ponosząca wydatki przekraczające ujawnione przychody. Dodatkowo zaznaczono, iż nawet z art. 92 par. 3 Ordynacji podatkowej, nie wynika, że małżonek jest stroną postępowania, zawsze jeżeli dotyczy ono drugiego małżonka.
W dalszej kolejności podmiot wnoszący skargę kasacyjną argumentował, iż Sąd I instancji nie rozpoznał zawartych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, to jest art. 120, 121 par. 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucono mu także niewłaściwe oznaczenie strony postępowania w sentencji zaskarżonego orzeczenia.
- 4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor jako podstawę zarzutów w niej zawartych wskazał na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do niego, skargę kasacyjną oprzeć można na zarzucie naruszenia przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z zarzutów w tym zakresie dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dyspozycji normy zawartej w art. 138 p.p.s.a., gdyż mylnie oznaczono w wydanym przez ten Sąd wyroku stronę skarżącą. Badając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w komparycji odpisu zaskarżonego wyroku widnieje nazwisko i imię Mirosława K. zamiast Barbary K., która była stroną postępowania podatkowego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Jednakże błędne oznaczenie strony w odpisie zaskarżonego wyroku nie mogło mieć w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu na wynik sprawy. Świadczy o tym również treść uzasadnienia wyroku, wskazujące na Barbarę K. jako stronę postępowania sądowego. Omyłka ta wynika jednoznacznie z treści orzeczenia i jest natychmiast rozpoznawalna.
Przechodząc do rozpatrzenia kolejnego zarzutu należy zauważyć, że dotyczy on naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dyspozycji normy zawartej w art. 134 par. 1 p.p.s.a., gdyż skarżąca nie miała przymiotu podatnika, którego obciążyć by można było zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Analizując treść powołanego przepisu przyjąć trzeba, że przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz ramy tego postępowania zakreśla stosunek prawnopodatkowy. Wobec tego istotę postępowania sądowoadministracyjnego stanowi badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku. Z analizy akt sprawy wynika, iż w ramach postępowania przeprowadzonego przez sąd administracyjny I instancji w sposób uzasadniony stwierdzono prawidłowość konkretyzacji podmiotu stosunku prawnopodatkowego, dokonanej przez organy podatkowe. Prawidłowo więc ustalono zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych Barbarze K. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazuje argumentów przemawiających za tym, iż Barbara K. nie powinna być podatnikiem i stroną postępowania podatkowego, czego nie dostrzegł sąd administracyjny I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych.
Jednocześnie nie kwestionuje on istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej istniejącej między Barbarą K. i Mirosławem K. oraz sposobu ich opodatkowania w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca nie kwestionuje również dokonywania w 1999 r. wydatków, które stały się przedmiotem badania z uwagi na kwestionowanie źródeł przychodów, ze wspólnego majątku. W takim wypadku zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.
Wobec tego bez znaczenia dla zarzutu odnoszącego się do braku przymiotu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych Barbary K. i naruszenia w ten sposób art. 134 par. 1 p.p.s.a. jest wskazywanie na treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 92 par. 3 Ordynacji podatkowej.
Ustosunkowując się z kolei do naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. należy powiedzieć, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Zarzuty, o których mowa w skardze kasacyjnej dotyczą bowiem uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 120, 121 par. 1, 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Podstawę kasacyjną oparto więc na zarzucie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę Sądu dotyczącą kontroli legalności działania organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jest ona chybiona gdyż sąd I instancji prawidłowo ocenił tryb ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w sposób jednoznaczny analizowane są zarzuty skargi i wskazywane powody, którymi kierowały się organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe.
Sąd wskazał również motywy, jakie leżały u podstaw zrezygnowania z przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M., oraz wskazał na zdarzenia pozwalające ustalić w sposób zupełny podstawę faktyczną kwestionowanego przez stronę rozstrzygnięcia podatkowego. W wielu wypadkach merytoryczną oceną zarzutów zawartych w tej części skargi kasacyjne utrudnia ich wyłącznie polemiczny charakter. Natomiast korzystanie z danych zawartych w Roczniku Statystycznym nie narusza zasady bezpośredniości. Zasada taka nie jest znana przepisom zawartym w Ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie ma podstaw by mogła być ona recypowana z przepisów regulujących postępowanie karne.
Nie znajdują również podstaw prawnych zarzuty, iż Sąd dopuścił się błędnych ustaleń faktycznych przyjmując między innymi, że J. M. otrzymał od Mirosława K. kwotę 67.000 zł. Tymczasem fakty te ustalone zostały przez organy podatkowe. Znajdują one odzwierciedlenie w materiałach sprawy. Natomiast ustalanie stanu faktycznego nie należy do kompetencji sądu administracyjnego, lecz wyłącznie organów władzy publicznej, których działanie w tym zakresie podlega kontroli sądu pod względem zgodności z prawem. Rolą sądu administracyjnego jest więc kontrola stosowania norm prawa procesowego, w tym wypadku przez organy podatkowe. Stanowi o tym treść art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.