Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. W. (dalej Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.
2. W dniu 30 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, deklarując dochód ze stosunku pracy w kwocie 2.625.590,04 zł (przychód 2.626.925,04 zł, koszty uzyskania przychodów 1.335 zł). Skarżący wykazał nadpłatę podatku w wysokości 13.640 zł (należny podatek 605.008 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników 618.648 zł).
3. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ podatkowy podjął w sprawie szereg czynności mających na celu dokonanie ustaleń związanych z zadeklarowanym dochodem do opodatkowania (wezwania Skarżącego celem przesłuchania, wezwania do złożenia odpowiedzi na pytania dotyczące zatrudnienia w firmie M. S.A. (dalej spółka), przesłuchanie Skarżącego, przesłuchanie prezesa zarządu spółki– W. W., ojca Skarżącego).
4. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2011 r. wydanym na podstawie art. 216, 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa)- Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009.
5. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 19 września 2011 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu, ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał informację, iż okoliczności uzyskiwania środków pieniężnych przez Skarżącego w 2006 i 2009 r. są przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie.
W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż rozpoznawana sprawa ma specyficzny charakter, który musi być uwzględniony przy ocenie zasadności dokonanego przez organ pierwszej instancji zawieszenia postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, że prokuratura prowadzi wobec Skarżącego śledztwo w sprawie popełnienia przez niego czynów zabronionych, mających związek z uzyskiwanymi przez niego w latach 2006 i 2009 środkami pieniężnymi, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)- "przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Oznacza to, że przychody uzyskane m.in. z przestępstwa nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oczywistym jest, więc, że dopóki przedmiot zagadnienia istotnego dla niniejszej sprawy (okoliczności dotyczących uzyskiwanych przez Skarżącego w 2009 r. środków pieniężnych) nie zostanie rozstrzygnięty w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę, a następnie (w zależności od wyniku śledztwa) przez sąd, tj. dopóki nie zostanie stwierdzone (prawomocnie rozstrzygnięte) czy Skarżący dopuścił się zarzucanego mu czynu, a tym samym- czy źródłem osiągniętego przez niego dochodu była działalność przestępcza- nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.
- 6. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na postanowienie organu drugiej instancji, Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:
- - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,
- - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
- - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,
- - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedołączenie do akt sprawy całego materiału dowodowego,
- - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że środki pieniężne uzyskane przez podatnika spółki mogą nie mieć charakteru wypłat z tytułu wynagrodzenia za pracę, podczas gdy okoliczność ta nie została w żaden sposób udowodniona.
- 7. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz, czyniąc zadość zasadzie jawności postępowania, dołączył do odpowiedzi na skargę pismo sporządzone przez Prokuraturę Rejonową w M. z 5 maja 2011 r. potwierdzające informacje zawarte w notatce służbowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 czerwca 2011 r. dotyczące wszczęcia postępowania karnego.
- 8. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.
Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy istniały podstawy do zawieszenia prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 oraz, czy dokonane przez organ czynności w sprawie nie naruszają zasad postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Zdaniem Sądu wpływ postępowania karnego na prowadzone postępowanie podatkowe zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy podatkowej, a okoliczności sprawy będącej przedmiotem tego postępowania sądowo-administracyjnego uzasadniały wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż okolicznością uzasadniającą zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie było wszczęcie postępowania karnego wobec Skarżącego.
Następnie Sąd zaznaczył, że słusznie wskazały organy orzekające w sprawie na art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. które stanowią, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że przychody uzyskane z przestępstwa nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście oczywistym jest, że dopóki w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko Skarżącemu nie zostanie prawomocnie rozstrzygnięte, czy dopuścił się on zarzucanego mu przestępstwa, a tym samym– czy źródłem osiągniętego przez niego dochodu była działalność przestępcza, nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. To właśnie od wyników prowadzonego postępowania karnego (w razie prawomocnego skazania) zależy, czy w ogóle powstał przedmiotowy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jest to niewątpliwie wstępna kwestia dla określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia ewentualnej nadpłaty.
Wprawdzie to organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany zarazem do ustalenia, czy powstał obowiązek podatkowy, jednak w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika uzasadnione podejrzenie, że wykazane w deklaracjach Skarżącego przychody zostały uzyskane w wyniku przestępstwa– a fakt taki może być stwierdzony jedynie przez sąd w postępowaniu karnym– oczywistym jest, więc, że w rozpoznawanej sprawie powstało "zagadnienie wstępne" wymagające rozstrzygnięcia przez inny organ (sąd). Ostateczne rozstrzyganie przez organ podatkowy w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy (przed prawomocnym zakończeniem postępowania karnego) oznaczałoby rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem organ podatkowy określałby (m.in.) wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy wątpliwe jest w ogóle powstanie obowiązku podatkowego.
Końcowo Sąd uznał, że organy podatkowe zawieszając postępowanie podatkowe prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. jest uzależnione od ustaleń prowadzonego w stosunku do Skarżącego postępowania karnego w sprawie wprowadzenia do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z popełnienia czynów zabronionych w latach 2006 i 2009.
- 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W oparciu o art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi Skarżącego w sytuacji, gdy-postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zostało wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jego uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W toku postępowania podatkowego zarówno organ podatkowy pierwszej instancji i organ drugiej instancji dowiodły, że Skarżący złożył stosowne zeznanie podatkowe za 2006 i 2009 r. w ustawowym terminie wykazując w nim uzyskane przychody oraz poniesione wydatki i uzyskany z tego tytułu dochód.
Od wykazanego w powyższych zeznaniach dochodu płatnik podatku naliczył i odprowadził na rzecz właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zawartej przez Skarżącego umowy o pracę, co jest bezsporne i nigdy nie było zakwestionowane przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji po mimo oczywistych faktów ustalonych w postępowaniu podatkowym oraz bezspornych dowodów bez podstawy prawnej oraz właściwie ustalonego stanu faktycznego zaakceptował działania organów podatkowych oddalając skargę na zaskarżone postanowienie, co stanowi rażące naruszenie wskazanych powyżej przepisów p.p.s.a.
- 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 11. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Dokonując wykładni powyższego przepisu należy wskazać, że ustawodawca uzależnia zawieszenie postępowania podatkowego od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: 1) postępowanie podatkowe musi być w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego musi być zależne od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3) nie zostało jeszcze rozstrzygnięte.
W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej podstawowe, zasadnicze znaczenie nabiera ustalenie przez organ podatkowy drugiej przesłanki, a więc zaistnienia w sprawie toczącej się przed organem podatkowym zagadnienia wstępnego. To właśnie na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym.
Omawiany przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie przesądza, w jaki sposób zagadnienie wstępne zostanie rozstrzygnięte, ale wystarczy, że ma ono wpływ na wynik toczącego się postępowania podatkowego (pory. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I GSK 229/12, z 11 grudnia 2012 r., II FSK 831/11, z 8 marca 2012 r., II FSK 1539/10).
Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że zawieszenie postępowania następuje w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie nie jest władny we własnym zakresie rozstrzygnąć o uprawnieniach, prawach bądź obowiązkach strony, a rozstrzygnięcie w tej kwestii leży w kompetencji innego organu lub sądu. Użyty w omawianym przepisie zwrot "uzależnione od rozstrzygnięcia" oznacza, że dotyczy to sytuacji, w której sąd lub inny organ decyduje o czymś po zapoznaniu się z całością sprawy, rozwiązuje coś ostatecznie (por. wyrok NSA z 19 listopada 2004 r., GSK 943/04).
W rozpoznawanej sprawie wszczętej przez organ podatkowy z urzędu postanowieniem z dnia 27 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. organ uzyskał informację (zawiadomienie) o wszczęciu śledztwa w sprawie wprowadzenia przez podatnika i jego ojca– W. W. do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z popełnienia czynów zabronionych w latach 2006- 2009, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. 1997 Nr 88 poz. 553 ze zm.).
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z przestępstwa. O tym, czy dany czyn jest przestępstwem może rozstrzygnąć wyłącznie sąd.
Z tego też względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie, czy otrzymane przez podatnika wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w spółce akcyjnej M. stanowi przychód legalny ma przesądzające znaczenie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.