Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1050/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 21 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 781/15, uwzględnił skargę C[...] S.A. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 29 września 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 25 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie podatkowe względem Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.
4. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z wyjaśnień Dyrektor Izby Skarbowej wynikało, że decyzją z 25 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe we wspomnianym zakresie. Postanowieniem z 16 listopada 2011 r., doręczonym Spółce 21 listopada 2011 r., decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Spółka uiściła wskazane w powyższej decyzji należności 24 i 25 listopada 2011 r. Równocześnie, 24 listopada 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, działający jako organ egzekucyjny, wystawił tytułu wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienia te zostały skutecznie doręczone Spółce 28 i 29 listopada 2011 r. Z uwagi na uiszczenie wskazanych w decyzji należności, organ egzekucyjny uchylił zajęcia rachunków bankowych i 29 listopada 2011 r. przesłał dłużnikom zajętych wierzytelności zawiadomienie o uchyleniu zajęć.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 23 stycznia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1887/12). Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Ke 611/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzje organów obu instancji.

Zdaniem organu, w tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się 1 stycznia 2007 r., a zakończył się 31 grudnia 2011 r. Organ zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", zobowiązanie podatkowe wygasło wraz z jego zapłatą. Tym samym zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia, ponieważ zobowiązanie wygasło przed tym zdarzeniem (art. 70 § 4 O.p.). Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), zgodnie z którą, w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, które wygasło przez zapłatę, nie jest dopuszczalne.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzut naruszenia:
3. 1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 4 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. nie uległ przerwaniu;
4. 2) art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 4 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 611/14).
5. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
6. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
7. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę.
8. 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powinno ulec przedawnieniu z końcem 2011 r. Niemniej jednak 29 listopada 2011 r. Spółka odebrała zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Tym samym na skutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Sąd zwrócił przy tym uwagę, że skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego nie jest warunkiem przerwania biegu terminu przedawnienia. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w doktrynie prawnej, orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10).

Skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania, organ bezzasadnie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) – a jego obowiązkiem było wydanie decyzji, która uwzględniałaby wskazania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 4 grudnia 2012 r. Ponadto, powołując się na przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ zignorował konstytucyjne funkcje instytucji przedawnienia. Instytucja ta ma na celu stabilizowanie stosunków społecznych i gwarantuje podatnikowi, że po upływie określonego czasu organy pozbawione są możliwości ingerowania w jego prawa i obowiązki. Co istotne, ponieważ instytucja ta zastrzeżona jest dla dłużnika, powoływać się na nią może jedynie podatnik.

Skarga kasacyjna.

1. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 135 tej ustawy oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na bezzasadne umorzenie postępowania podatkowego;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy oraz art. 70 § 1 i 4 O.p., art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", poprzez przyjęcie, że organy zastosowały środek egzekucyjny, czym doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia;
4. - art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ orzekający w warunkach przedawnienia pozostaje związany orzeczeniem sądu.

1. 4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

1. 5.2. Spór przede wszystkim sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy po uiszczeniu kwoty podatku określonej w decyzji nie ostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego podatnika może przerwać bieg terminu przedawnienia.

W tym względzie należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, który powołując się na argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13), podniósł, że w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek dobrowolnej zapłaty, przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, nie dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł bowiem do wniosku, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środków egzekucyjnych, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wprawdzie w tezie tej uchwały mowa jest o uchyleniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak nawet pobieżna lektura jej uzasadnienia wskazuje, że zaprezentowane w niej stanowisko ma wymiar szerszy i nie ogranicza się jedynie do oceny skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uchwały powyższej wynika bowiem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia.

Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, dokonaną przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego – nie może wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 4 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przyjętego w sprawie należy zwrócić uwagę, że tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zostały doręczone Spółce 28 i 29 listopada 2011 r. Tymczasem wskazane w nich należności Spółka uiściła 23 i 24 listopada 2011 r. W konsekwencji tego, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., określony w tytułach wykonawczych obowiązek wygasł poprzez zapłatę – a co za tym idzie postępowanie egzekucyjne należało umorzyć na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 25 § 5 tej ustawy.

Ponieważ przebieg zdarzeń procesowych odpowiada przedstawionej powyżej tezie, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy, art. 70 § 1 i 4 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a.

1. 5.3. Drugą zasadniczą kwestią, którą należy rozstrzygnąć, jest dopuszczalność umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. z przedstawionych powyżej przyczyn.

Głównym argumentem przemawiającym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, za niedopuszczalnością takiego rozstrzygnięcia, były funkcje gwarancyjna i stabilizacyjna instytucji przedawnienia, do której odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12). Stąd też, według Sądu pierwszej instancji, "na dobrodziejstwo płynące z tej instytucji może powoływać się tylko podatnik. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe" (s. 9 wyroku Sądu pierwszej instancji).

W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny również przyznaje rację pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej. Przede wszystkim art. 208 § 1 O.p. wyraźnie stanowi, że w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie staje się bezprzedmiotowe i należy je umorzyć – co też uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 25 marca 2015 r.

Podobną tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej 29 września 2014 r. przez pełen skład Izby Finansowej (sygn. akt I FPS 4/13). W jej świetle, zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Co istotne, w motywach przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przyjęcie takiej wykładni art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którą pojęcie "przedawnienia zobowiązania podatkowego" należałoby rozumieć wąsko – tj. z pominięciem sytuacji, w której zobowiązanie wygasa na skutek zapłaty – prowadziłoby do niezasadnego zróżnicowania sytuacji podatników. Przy czym kryterióm tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatniku.

W przypadku podatników, którzy zapłacili podatek dobrowolnie postępowanie mogłoby być dalej prowadzone, natomiast względem tych podatników, którzy podatku nie uiścili, po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., postępowanie nie mogłoby być dalej prowadzone. W konsekwencji przepis ten wymaga od organu umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania, określona w art. 208 § 1 O.p. Natomiast Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że jest ona obarczona błędem konstrukcyjnym. Pełnomocnik organu oparł wprawdzie zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach, wymieniając w petitum na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., niemniej jednak w dalszej części pism nie wskazał, który z przepisów prawa materialnego został naruszony. Tym samym pełnomocnik organu nie zakwestionował naruszenia przez Sąd pierwszej instancji żadnego z przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie skargę kasacyjną należało oddalić.

Uwagi te są trafne, niemniej jednak z opisanego uchybienia nie można wywodzić niekorzystnych dla Dyrektor Izby Skarbowej skutków procesowych. Przede wszystkim, podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym organ zastosował środek egzekucyjny. Tymczasem, jak wykazał w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, w świetle art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. – czyli przepisów postępowania – postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte prawidłowo. W rezultacie tego, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., organ nie zastosował środka egzekucyjnego, który mógł by przerwać bieg terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy naruszenie art. 70 § 4 O.p., czyli przepisu o charakterze materialnym, miało charakter wtórny względem naruszenia przepisów postępowania – a jego pominięcie nie mogło mieć decydującego znaczenia dla wyniku kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

1. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.