Uzasadnienie
W dniu 27 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 884/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Barbary H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 maja 2003 r., (...), w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Uzasadniając wyrok, przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, podając, że postanowieniem z dnia 27 lipca 2001 r., (...), Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu zażalenia Barbary H. - utrzymała w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 22 czerwca 2001 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia 18 września 2000 r. dokonano zamiany imienia zobowiązanej z "Janina" na "Barbara", w związku z czym wystawione wcześniej tytuły wykonawcze wskazywały poprzednie imię zobowiązanej. Nie można było zatem mówić o błędzie co do osoby zobowiązanego, o którym mowa w art. 59 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /dalej: u.p.e.a./.
Wyrokiem z dnia 24 marca 2003 r., I SA/Łd 1544/01, Naczelny Sąd Administracyjny /Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi/ uchylił powyższe postanowienie Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w stosunku do skarżącej były prowadzone równolegle dwa postępowania egzekucyjne, które w znacznej części były oparte na tych samych tytułach wykonawczych. Dotyczyło to tytułów (...), obejmujących należności "mandatowe" na łączną kwotę 120 zł oraz tytułów (...) wystawionych przez ZUS. Tego rodzaju prowadzenie postępowania egzekucyjnego było nieprawidłowe i mogło powodować obawę podwójnego wyegzekwowania tych samych należności. Wskazano, że w jednym postępowaniu organ egzekucyjny dokonał ściągnięcia należności na poczet kilkunastu wymienionych tytułów wykonawczych z nadpłaty skarżącej w podatku dochodowym za lata 1992-99, wynoszącej kwotę ponad 2.350 zł, a w drugim postępowaniu na poczet m.in. czterech tych samych tytułów wykonawczych z nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie ponad 1.187 zł. Okoliczność ta nie została w ogóle wyjaśniona przez Izbę Skarbową.
Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, w szczególności powołujących się na naruszenie przepisów art. 59 par. 1 pkt 4 i 7 w związku z art. 15 u.p.e.a. W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o błędzie organu egzekucyjnego co do osoby zobowiązanej, bowiem wystawienie tytułu wykonawczego na skarżącą ze wskazaniem jej wcześniejszego imienia nie może powodować uznania, że postępowanie egzekucyjne i zastosowany środek egzekucyjny nie dotyczy skarżącej, jako właściwej osoby zobowiązanej.
Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 29 maja 2003 r. (...) znowu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2001 r. Wyjaśniając kwestię sposobu prowadzenia egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zawiadomieniami z dnia 20 grudnia 2000 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1993-99 na poczet tytułów wykonawczych (...). Z tytułu zajętej nadpłaty do organu egzekucyjnego wpłynęła kwota 2.356,10 zł, która pozwoliła na pokrycie w całości tytułów wykonawczych (...) oraz w części tytułu (...). Pozostały więc do wyegzekwowania w całości kwoty objęte tytułami (...) i w części tytułem (...), na poczet których zawiadomieniami z dnia 20 kwietnia 2001 r. dokonano zajęcia wierzytelności z kolejnej nadpłaty w podatku dochodowym, tj. za 2000 r. Taki sposób prowadzenia egzekucji uznano za prawidłowy.
W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 maja 2003 r. Barbara H. wniosła o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia, podnosząc, że dotyczy ono sprawy już rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 24 marca 2003 r. Zdaniem skarżącej, ponowne rozpoznanie już rozpatrzonego i prawomocnie osądzonego zażalenia narusza art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm.; w skrócie: Kpa/.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wyrokiem z dnia 24 marca 2003 r. zostało jedynie uchylone poprzednie postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wyrok ten miał wyłącznie charakter kasacyjny, tzn. po jego wydaniu powstał stan, w którym pozostawało nierozpatrzone zażalenie skarżącej, dlatego obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było ponowne rozpatrzenie zażalenia i wydanie nowego postanowienia. Dlatego za niezasadny uznano zarzut nieważności podniesiony w skardze.
Tak samo za niezasadny uznano zarzut nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazówek NSA wynikających z wyroku z dnia 24 czerwca 2003 r. Wyjaśniono, że NSA uchylił poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wyłącznie z powodu niewyjaśnienia kwestii, na poczet których należności dochodzonych podanymi tytułami wykonawczymi zostały zaliczone zajęte przez organ egzekucyjny wierzytelności skarżącej z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, co rodziło obawę co do prawidłowości prowadzonej egzekucji i możliwości podwójnego wyegzekwowania tych samych należności.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kwestia ta została wyjaśniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w nowym postanowieniu. Nadpłata /wraz z odsetkami/ za lata 1992-1999 w sumie wynosiła 3.261,10 zł, czyli w wysokości, którą skarżąca uznaje za nierozliczoną. Jednakże z kwoty tej została wyegzekwowana jedynie kwota 2.356,10 zł, co wyraźnie wynikało z powołanego pisma Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 2 stycznia 2001 r., a także z wyliczenia zawartego w piśmie tegoż Urzędu z dnia 6 lutego 2001 r. Ponieważ pozostała część wymienionej nadpłaty /905 zł/ została zaliczona przez Urząd na poczet zaległości podatkowych, kwestia prawidłowości tego zaliczenia - przeprowadzonego w innym niż egzekucja trybie nie mogła być przedmiotem oceny w postępowaniu egzekucyjnym. Z kwoty nadpłaty za 1992-1999 w wysokości 2.356,10 zł uzyskanej w związku z zajęciami dokonanymi na poczet należności wynikających z tytułów wykonawczych (...), było możliwe jedynie pokrycie części należności egzekwowanych na podstawie wymienionych tytułów.
Z uzyskanej kwoty 2.356,10 zł organ egzekucyjny pokrył w całości należności (...) Zakładu Energetycznego objęte tytułem wykonawczym (...), ZUS objęte tytułami wykonawczymi (...) oraz w części należność ZUS objętą tytułem wykonawczym (...). Zatem na poczet niewyegzekwowanych należności organ egzekucyjny dokonał w dniu 20 kwietnia 2001 r. kolejnego zajęcia wierzytelności tym razem z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2000. Z wyliczenia zawartego w piśmie z dnia 20 czerwca 2001 r. wynikało, że wymienione należności zostały pokryte z uzyskanej z nadpłaty za 2000 r. w kwocie 1.187,30 zł.
Wobec tego uznano, że została wyjaśniona budząca wątpliwości w wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 24 marca 2003 r. /I SA/Łd 1544/01/ kwestia zajęcia wierzytelności na poczet należności objętych tytułami wykonawczymi z tytułu mandatów karnych oraz z tytułu składek ZUS. Okazało się, że nie doszło do podwójnego zaspokojenia tych samych należności, czego obawiał się Sąd we wskazanym wyroku. Dlatego niezasadny był zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia wskazań tego Sądu przez Dyrektora Izby Skarbowej.
Wskazano, że co prawda organ dopuścił się niedopuszczalnej - w świetle art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ obowiązującej w czasie wydania zaskarżonego postanowienia polemiki z sądem administracyjnym, to jednak organ zastosował się do wskazań sądu i wyjaśnił budzące wątpliwości kwestie.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedoręczenia upomnienia /nazwanego "wezwaniem"/ wskazano, że kwestia ta dotyczyła postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego (...), co do którego zapadło inne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (...), będące przedmiotem odrębnej skargi - w sprawie I SA/Łd 883/03, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniósł się do tej kwestii.
W zakresie zarzutów względem egzekucji należności Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w Ł., wskazano, że postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ten zakład nie było objęte zaskarżonym postanowieniem.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2004 r. I SA/Łd 884/03, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Barbara H. /reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu, będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 Kpa i art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. podniesiono, że zaskarżony wyrok nie odpowiada wymogom określonym tym przepisem, bowiem jego uzasadnienie nie zawiera wystarczającego przytoczenia podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia. W szczególności nie zawiera przedstawienia i odniesienia się do zarzutów podniesionych przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uzasadnił bowiem w sposób wystarczający powodów odrzucenia zarzutu nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej wyraźnych wskazówek i zarzutów zawartych w wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 24 marca 2003 r. /I SA/Łd 1544/01/. Według skarżącej, uszczegółowienie przez Dyrektora Izby Skarbowej sposobu obliczenia poszczególnych należności i przyporządkowanie ich poszczególnym tytułom wykonawczym nie zmienia faktu, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było z naruszeniem przepisów, które wykazał w ww. wyroku NSA OZ w Łodzi. Zarzucono, że wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie, uznane za prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nadal nie odpowiada warunkom określonym w ww. wyroku NSA OZ w Łodzi.
Zdaniem skarżącej, doszło także do naruszenia zasad określonych w art. 7 Kpa, według których w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.
Zauważono również, że orzeczeniem z dnia 12 listopada 2002 r. NSA w Warszawie orzekł, że do zbadania przez organ egzekucyjny z urzędu dopuszczalności egzekucji, stosownie do art. 29 par. 1 u.p.e.a., niezbędna jest wiedza o decyzjach, mocą których obowiązek został ustalony. Zdaniem strony, zarówno bowiem organ odwoławczy, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku, nie usunęli nieprawidłowości wskazanych przez NSA OZ w Łodzi we wskazanym wyżej wyroku, w prowadzonym wobec Barbarze H. postępowaniu egzekucyjnym, w związku z czym nie wyeliminowano uchybień wskazanych w tym orzeczeniu. Biorąc pod uwagę czynności podjęte przez organy egzekucyjne uznano, że wobec Barbary H. były prowadzone równolegle dwa postępowania egzekucyjne, które w znacznej części były oparte na tych samych tytułach wykonawczych (...), co stanowi bezwzględne naruszenie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W dniu 6 maja 2005 r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi pismo pełnomocnika Barbary H. zawierające wniosek o zmianę zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku poprzez uwzględnienie w całości skargi Barbary H. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Postanowieniem z dnia 10 maja 2005 r., I SA/Łd 884/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając wniosek pełnomocnika Barbary H., przywrócił podatniczce termin do wniesienia skargi kasacyjnej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o zmianę zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, poprzez uwzględnienie w całości skargi Barbary H., tj. /jak wynika ze skargi/ o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 maja 2003 r., podnosząc, że dotyczy ono sprawy już rozstrzygniętej wyrokiem NSA OZ w Łodzi z dnia 24 marca 2003 r.
W związku z tak sformułowanym wnioskiem należy zauważyć, że końcowa część zdania stanowiącego przepis art. 176 p.p.s.a. została sformułowana nieprawidłowo. Strona skarżąca nie może żądać zmiany orzeczenia, gdyż takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 185 ani art. 188 p.p.s.a. Ustawodawcy chodziło zapewne o sytuację uregulowaną w ostatnio wymienionym przepisie, który pozwala uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać merytorycznie skargę. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność, że merytoryczne rozpoznanie skargi następuje już po uchyleniu zaskarżonego orzeczenia, to o jego zmianie nie może być mowy.
Nie sposób zmienić coś, co już uprzednio zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Przy najbliższej nowelizacji ustawy treść art. 176 p.p.s.a. powinna zostać skorelowana z brzmieniem art. 188 p.p.s.a. De lege lata, strona wnosząca skargę kasacyjną nie może ponieść ujemnych konsekwencji z powodu posłużenia się nazewnictwem zawartym w art. 176 p.p.s.a. i zażądania "zmiany zaskarżonego orzeczenia". W takim wypadku należy przyjąć, że strona wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i o merytoryczne rozpoznanie skargi, wniesionej uprzednio do wojewódzkiego sądu administracyjnego /tak B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 428-429/.
Przyjmując więc, że w skardze kasacyjnej został sformułowany wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, należy stwierdzić, że jest on oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływa na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.
Jednocześnie warte jest odnotowania, że w skardze kasacyjnej nie zawarto jakiegokolwiek zarzutu naruszenia przepisu, który by uzasadniał żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Ograniczono się bowiem do zarzutu naruszenia art. 7 Kpa oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Kpa należy zaakcentować, że nie ma on zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec nie powiązania tego zarzutu z odpowiednim przepisem p.p.s.a., zarzut ten nie mógł być przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. Warto również zauważyć, że zarzut ten właściwie nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny jest zaś związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.
Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., wypada podkreślić, że umknęło uwadze autora skargi, że przedmiotem zaskarżonego wyroku WSA było orzeczenie o zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, który to problem regulowały postanowienia art. 59 u.p.e.a. Sprawę zgodności z prawem tego postanowienia rozstrzygnął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 24 marca 2003 r., I SA/Łd 1544/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. wskazał na związanie go oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu, z powołaniem się na art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.
Powodem wcześniejszego uchylenia zaskarżonego postanowienia była kwestia dla sprawy umorzenia postępowania egzekucyjnego niejako uboczna, a mianowicie obawa Sądu, aby nie wyegzekwowano od dłużniczki więcej niż to wynikało z wystawionych tytułów wykonawczych. Problem ten został wyczerpująco wyjaśniony w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 maja 2003 r. Wyjaśnienie to zostało szczegółowo ocenione przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Wyrok zawierał również wskazanie podstaw prawnej rozstrzygnięcia i odniesienie się do wszystkich przedstawionych w skardze zarzutów. Niezrozumienie istoty sprawy, czy niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.