Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 57/08 oddalił skargę T. G. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
Z ustaleń poczynionych w sprawie przez Sąd wynika, że skarżący, w ramach prowadzonej przez siebie w 2003 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "W." (dalej jako spółka), nie zaewidencjonowali w urządzeniach księgowych tej firmy przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów betonowych o wartości 854.424,89 zł (wartość brutto 914.228,89 zł) oraz nie zaewidencjonowali kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 76.578,46 zł (rzeczywista wysokość wypłaconego pracownikom wynagrodzenia). Sąd wskazał, iż organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na kwotę 16.324,17 zł, dotyczącą skorzystania z premii podatkowej na podstawie art. 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, za prawidłowe stanowisko organów administracji, że postępowanie kontrolne w sprawie, którego wynikiem jest zaskarżona decyzja, zostało wszczęte 7 listopada 2006 r. w tzw. trybie zwykłym, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.), tj. po doręczeniu kontrolowanym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Tym samym nie przychylił się do stanowiska strony skarżącej, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w dniu 17 sierpnia 2006 r. w tzw. trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 13 ust. 9 u.k.s.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, skoro nie miał w tej sprawie zastosowania przepis art. 13 ust. 9 u.k.s., toteż nie miały w niej również zastosowania przepisy art. 284a § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 10 u.k.s.
Natomiast w odniesieniu do możliwości wykorzystania przez organy skarbowe, jako dowodu w sprawie, materiałów zabezpieczonych w trakcie przeprowadzonego w dniu 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń spółki Sąd zauważył, że przeszukanie tych pomieszczeń i zabezpieczenie dokumentów odbyło się w ramach postępowania karnego, a nie któregokolwiek z postępowań kontrolnych. Dodał, że uczestniczyli w nim pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej. Następie organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 26 czerwca 2007 r. włączył do akt materiały dowodowe z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowania (sygn. VI Ds.91/06), w tym materiały zabezpieczone w trakcie przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń spółki "W.", a także protokoły przesłuchań świadków. W ocenie Sądu pozyskanie powyższych dowodów i włączenie ich do akt sprawy odbyło się zgodnie z art. 180 i art. 181 §1 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał również ustalenia organu w kwestii nieuwzględnienia przez skarżących w przychodach kwoty 16.324,17 zł, będącej wynikiem różnicy faktur wystawionych przez skarżących na rzecz firmy W. P. (33.363,00 zł) a kwotą przedstawioną przez skarżących, jako uregulowaną przez dłużnika (17.038,83 zł). Sąd stwierdził, że materiał dowody zgromadzony przez organy wskazuje, że pozostała wierzytelność na kwotę 16.324,17 zł, została również uregulowana. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi na fakt, że wierzytelności wynikające z przedmiotowych faktur zostały objęte premią podatkową na podstawie art. 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz.1287), w przypadku ich zwrotu, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.).
Zgodnie z tym uregulowaniem w dacie zwrotu wierzytelności powstał przychód w spółce "W.". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotny w sprawie jest zwrot wierzytelności, czyli faktyczne przekazanie środków finansowych z tytułu istnienia określonej wierzytelności przez firmę T. w imieniu W. P.. Dodał, że nie ulega wątpliwości, że chodzi o wierzytelności, jakie skarżący posiadali wobec W. P., a które wcześniej zostały uwzględnione do premii podatkowej jako wierzytelności nieściągalne. Wskazał, że nie ma znaczenia podnoszony przez skarżących brak zgody na przejęcie długu W. P. przez firmę T.. Istotny jest natomiast faktyczny zwrot wierzytelności, który w przedmiotowej sprawie miał miejsce ponad wszelką wątpliwość.
Zdaniem Sądu, dokonana w tej sprawie przez organy skarbowe ocena dowodów całkowicie mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy skarbowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, iż skarżący, w ramach prowadzonej przez siebie działalności w spółce, nie ewidencjonowali dla potrzeb podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżących dowodów z zeznań świadków, nie świadczy o naruszeniu przez organy zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. W postanowieniu z 6 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zwięzły i logiczny sposób argumentował odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na fakt, iż wnioskowani przez skarżących świadkowie byli już przesłuchiwani w sprawie. Strona była zaś o fakcie przesłuchiwania tych świadków prawidłowo zawiadamiana i miała możliwość uczestniczenia w tych czynnościach dowodowych.
Ponadto trafnie w ocenie Sądu, organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie skarżących, gdyż jak wynika z akt sprawy, okoliczności mające być przedmiotem tej czynności dowodowej zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.
W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi nie naruszono również art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Bowiem z akt sprawy wynika, że strona została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w dniu 25 stycznia 2007 r. Wspomniane czynności dowodowe przeprowadzono zaś w dniach 8 lutego 2007 r. i 13-15 lutego 2007 r.
Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżących zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Sąd wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego mianowicie: art. 284a § 2 i 3, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 9 i 10 u.k.s.
Mając na uwadze powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W ocenie autora skargi kasacyjnej pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogli uczestniczyć w przeszukaniu i zabezpieczeniu dokumentów w ramach postępowania karnego, gdyż nie zostało to im zlecone przez prokuratora i nie uczestniczyli w tych czynnościach jako osoby przybrane (art. 224 § 2 kodeksu postępowania karnego). Dodał, że w postanowieniu prokuratora z dnia 11 sierpnia 2006 r. (2Ds 47/06S) o dokonaniu przeszukania organ podatkowy nie został wskazany jako organ, który zgodnie z art. 22 kpk jest uprawniony do dokonania tej czynności. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik stwierdził, że pracownicy organu dokonując przeszukania i zabezpieczenia dokumentów za 2003 r. mogli to uczynić jedynie w ramach kontroli podatkowej wszczętej w trybie art. 13 ust. 9 u.k.s. W tej sytuacji kontrolowanym należało niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 3 dni od wszczęcia kontroli, doręczyć postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organy tego nie uczyniły z tego też względu, zdaniem sporządzającego skargę kasacyjną, materiały i dokumenty z dokonanych czynności nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
Wskazał także, że z uwagi na fakt, iż skarżący kwestionują interpretację zabezpieczonych dokumentów dokonaną przez organ podatkowy, właściwe byłoby przesłuchanie wnioskowanych przez nich świadków celem weryfikacji tych dowodów.
Pełnomocnik podniósł wskazał na niedogodny dla skarżących termin przesłuchania świadków. Strona chcąc uczestniczyć w przesłuchaniach musiałaby zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Dane i okoliczności sprawy uzasadniają dostatecznie pewnie, że materiały wskazujące na nieuwzględnione w samoobliczeniu podatku określone wartości sprzedaży wyrobów betonowych i kosztów uzyskania przychodu pozyskane zostały podczas przeszukania prowadzonego w ramach karnego postępowania przygotowawczego, nie zaś nielegalnego postępowania kontrolnego. Przemawiają za tym w szczególności protokoły z przedmiotowego przeszukania, a także postanowienie Dyrektora UKS z dnia 3 stycznia 2007 r. w przedmiocie włączenia - przejęcia do sprawy podatkowej wzmiankowanych powyżej materiałów z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B..
Okoliczność, że przy konkretnych czynnościach postępowania karnego obecni byli również pracownicy organów skarbowych nie zmienia go ani nie przekształca w skarbowe postępowanie kontrolne. Postępowanie podatkowe i kontrolujące je postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest natomiast obszarem, w którym kwestionować można legalność przeprowadzonego w postępowaniu karnym przeszukania. Jeżeli skarżący mieli zastrzeżenia odnośnie legalności przeszukania z postępowania karnego, na przykład z tytułu obecności przy nim funkcjonariuszy skarbowych, mogli to podnieść w tym postępowaniu, a ewentualny pozytywny dla siebie wynik tej interwencji prawnej przedstawić następnie w postępowaniu podatkowym, czego jednak nie uczynili. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w związku z art. 284 a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 9 i 10 u.k.s. jest więc w sprawie chybiony i nieuzasadniony.
Nietrafny jest też zarzut kasacyjny dotyczący wykorzystania w postępowaniu podatkowym przesłuchań osobowych źródeł dowodowych przeprowadzonych w karnym postępowaniu przygotowawczym.
Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, zezwalał na powyższe art. 181 Ordynacji podatkowej, w szczególności po zmianie wprowadzonej na mocy przepisu art. 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (dz. U. Nr 66, poz. 470). W obowiązującym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Strona może natomiast wnosić o ponowienie tych dowodów, a organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, zasadniczo winien żądanie to uwzględnić, jeżeli posłużenie się w postępowaniu podatkowym wyłącznie protokołami przesłuchań z postępowania karnego może - w sposób istotny w relacji do wyniku sprawy - naruszyć prawa strony określone w art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
W sprawie niniejszej jednak strona wnosząca skargę kasacyjną nie podniosła w niej zarzutu kasacyjnego obejmującego art. 188 oraz art. 190 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Ocena legalności wykonywania administracji publicznej w obszarze zastosowania tych przepisów pozostaje więc poza zakresem rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym. Przypomnieć bowiem stronie wnoszącej kasację należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Dowody z postępowania karnego, które nie zostały zakwestionowane na podstawie zarzutów naruszenia art. 188 oraz art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym w zgodzie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, strona natomiast miała możliwość wypowiedzenia się w ich przedmiocie bez naruszenia art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, czego wnoszący kasację zresztą w niej nie podważa.
Formalnie poprawnie konstatuje skarżący, że sporządzenie i doręczenie protokołu kontroli przed upływem terminu udzielonego stronie do złożenia wyjaśnień na tym etapie postępowania w sprawie mogło naruszyć art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zważyć jednak należy, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, wymaganego przez unormowanie postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji postępowanie przed organami administracji nie kończyło się bowiem sporządzeniem i doręczeniem wzmiankowanego wyniku kontroli. Po czynnościach tych postępowanie trwało dalej, prowadząc do wydania decyzji podatkowej przez organy obu instancji. Strona miała więc efektywną, realną możliwość złożenia w sprawie wyjaśnień, w tym ustosunkowania się do przedmiotu protokołu kontroli; mogła wypowiadać się w sprawie zgodnie z art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.