Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 marca 2005 r., I SA/Gl 708/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Beaty B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wskazano, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej "B.-P." /Beata B., Zdzisław B./, stwierdzono zawyżenie w ww. roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na zakup usług marketingowych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "I." Spółki z o.o. w K., oraz o wydatki na opłatę za wynajem i remont wózków widłowych dla P.H.U. "B." w C. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, powołując się na art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - dalej w skrócie u.p.d.o.f., marketing oraz reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem.
Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach i jest możliwe dopiero w chwili wykonania ww. usług, przy prawidłowym udokumentowaniu poniesionych wydatków. W świetle poczynionych uwag organ II instancji wywiódł, że Spółka "I." w zakresie swojej działalności nie świadczyła wymienionych usług marketingowych, a podatnik - pomimo kilkakrotnych wezwań - nie przedłożył ani umowy na ich świadczenie, ani dokumentów potwierdzających fakt poniesienia tych wydatków, ani też żadnych opracowań sporządzonych przez tego kontrahenta w związku z prowadzeniem spornych usług.
Wobec powyższego oraz faktu, iż Spółka "B.-P." w 2000 r. dokonała sprzedaży złomu odbiorcom spoza województwa Ś. jedynie w dwóch przypadkach, ponosząc z tego tytułu stratę, organy podatkowe zakwestionowały, że usługi te faktycznie zostały wykonane, a w konsekwencji miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez firmę "B.-P.". Odnosząc się do kwestionowanej opłaty z tytułu prowizji dla P.H.U. "B." w C., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z oświadczeniami pełnomocnika Skarżącej i Prezesa P.H.U. "B." w C. faktura dokumentująca ten wydatek związana była z wynajmem i remontem dwóch wózków widłowych, przeprowadzonym przez spółkę "P.", nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jednakże zgodnie z oświadczeniem samej Skarżącej, zakupiony towar /złom/ najczęściej odbierany był przez odbiorcę bezpośrednio od dostawcy Spółki "B.-P.".
Ponadto, według dokumentacji przedłożonej do kontroli w okresie od lutego do lipca 2000 r. spółka "B.-P." zakupiła wyłącznie wagony typu węglarki /złom/. Stąd też wydatek dotyczący remontu i wynajmu dwóch wózków widłowych nie miał zatem związku z osiągniętym w 2000 r. przez spółkę "B.-P." przychodem, a zatem nie mógł stanowić kosztu jego uzyskania.
Oddalając skargę Beaty B. na powyższą decyzję Sąd podniósł, w oparciu o orzecznictwo i poglądy doktryny, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika możliwość odliczenia wszelkich /poza wymienionymi w art. 23 u.p.d.o.f./ faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą /ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu/. A contrario, nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.
Ponadto Sąd podkreślił, że obowiązku podatnika wykazania spełnienia powyższych warunków nie można przerzucać na organy podatkowe i obarczać je winą za działania naruszające obowiązujące prawo. Zdaniem Sądu, słusznie organy uznały, iż w odniesieniu do działań marketingowych, usługi takie muszą być faktycznie wykonane oraz że muszą powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Trafnie zatem organy wskazały, że - poza dwoma fakturami /za usługi marketingowe/ oraz fakturą i umową z dnia 11 stycznia 2000 r. /najem i naprawa wózków widłowych/ - nie przedstawiono dowodów /ofert, opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, zamówień, umów, kontraktów/, iż wydatki te rzeczywiście zostały poniesione, a co więcej miały wpływ na wielkość osiągniętego przez Skarżącą przychodu.
W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez Stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Jak podkreślił Sąd, fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych niż prezentuje Skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.
Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której wniesiono o jego uchylenie w całości. Opierając się na obydwu podstawach dopuszczalnych w myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 par. 1, 187 par. 1 i 2 i 191 "postępowania". W ocenie strony skarżącej, Sąd wydając kwestionowany wyrok podtrzymał wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i nie dostrzegł uchybień proceduralnych w toku postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących niezgormadzenia kompletnego materiału dowodowego.
Ponadto błędnie Sąd przyjął, że organy podatkowe są uprawnione do oceny czy "dane zdarzenia gospodarcze są potrzebne czy też nie, jakby podatnik w chwili podejmowania decyzji miał z góry zakładać, że konkretne zdarzenie gospodarcze jest zbędne". W pierwszej ze spornych kwestii wskazano, że mimo ujęcia w umowie i fakturach usług wykonywanych przez Spółki z o.o. "I.", jako usług marketingowych, w rzeczywistości spółka ta zajmowała się poszukiwaniem odbiorców złomu lub zespołów kołowych. Tymczasem organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego, odrzucając wnioskowane środki dowodowe, mogące potwierdzić ten stan rzeczy. W szczególności pominięto wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej, gdzie zarzucono skarżącemu oszustwa podatkowe z uwagi na świadczenie usług przez spółkę "I.", a gdzie w toku postępowania sądowego jednoznacznie potwierdzono, że usługi były świadczone i podatnik w wyniku działań spółki osiągnął przychody.
Odnosząc się natomiast do wydatków dotyczących wynajmu wózków widłowych autor skargi kasacyjnej podważył ustalenia organów podatkowych w zakresie wynajmu i napraw serwisowych ww. urządzeń /"udowadnianie, iż podatnik miał wydzierżawiony plac na którym trzyma złom przez krótki okres czasu jest nietrafny, gdyż sama umowa nie świadczyła o fakcie w jakim okresie był do dyspozycji podatnika plac na którym przetrzymywał złom gdy podatnik był jednocześnie prezesem zarządu spółki i wcześniej nie mógł podpisać umowy z uwagi na fakt, że podpisałby sam z osobą co powodowałoby, iż umowa byłaby nieważna"/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 p.p.s.a. A zatem, Sąd nie może uzupełniać i domniemywać treści podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków wypowiadając się wyłącznie co do trafności sformułowanych przez stronę elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wyznaczających jej granice. W sytuacji, gdy jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania /a tak jest w niniejszej sprawie/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 65/05 - nie publ./.
Zdaniem Strony Skarżącej, Sąd I instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 par. 1, 187 par. 1 i 2 i 191 "postępowania". Zarzut ten, już z samego sposobu jego sformułowania, nie może być uwzględniony. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie precyzuje jaką ustawę ma na myśli jej autor. Z analizy redakcji tego zarzutu wynika natomiast, iż wszystkie powołane przepisy pochodzą z cytowanej powyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A zatem, w ocenie Skarżącej, Sąd I instancji - poza zarzutem dotyczącym art. 151 p.p.s.a. - naruszył przepisy regulujące postępowanie sądowe wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej:
- - art. 180 p.p.s.a. /nie zawierający podziału na mniejsze jednostki redakcyjne/. który wskazuje przesłanki odrzucenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny
- - art. 187 par. 1 i 2 p.p.s.a. uprawniający Sąd Kasacyjny orzekający w danej sprawie przedstawić zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów
- - art. 191 p.p.s.a. pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnego na rozpoznanie postanowień wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Oczywistym jest więc, iż przepisów tych nie mógł naruszyć sąd wojewódzki przy rozpatrywaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Jak podkreślono na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, nie może jej podstaw uzupełniać, ani precyzować, czy domyślać się - jak w niniejszej sprawie - jakiej ustawy dotyczą de facto powołane przepisy. W tej sytuacji, również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez "wadliwą ocenę zarzutów skargi na stan faktyczny oraz pominięcie dowodów składanych w toku postępowania podatkowego" należy uznać za bezzasadny. Powołany przepis stanowi, iż w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wprawdzie może on stanowić zarzut skargi kasacyjnej, ale jedynie w powiązaniu z konkretnymi przepisami regulującymi postępowanie przed Sądem I instancji /w niniejszej sprawie zarzut wadliwej oceny zarzutów skargi/, czy postępowanie przed organami podatkowymi /zarzut pominięcia dowodów/.
Poza omówionymi powyżej zarzutami o charakterze procesowym, skarga kasacyjna zarzuca również wyrokowi z dnia 11 marca 2005 r. naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez "przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodu za usługi marketingowe są tylko te usługi, które są udokumentowane opiniami, opracowaniami, a nie te koszty, które przyniosły przychód udokumentowany dochodami będącymi podstawą opodatkowania". Zarzut ten, podobnie jak zarzuty naruszenia prawa procesowego, jest nieuzasadniony i wręcz niezrozumiały już z samego sposobu jego sformułowania. Powołany art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu w roku 2000 składający się z 63 punktów/ zawiera katalog zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego, nie dotyczy natomiast w żadnym stopniu kwestii kosztów uzyskania przychodów, co sugeruje autor skargi kasacyjnej w jej petitum.
A zatem, wobec brzmienia powoływanego już kilkukrotnie w niniejszym uzasadnieniu art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może korygować podnoszonych zarzutów i - na podstawie argumentacji Strony Skarżącej - domyślać się jaki w rzeczywistości artykuł ustawy miała na myśli. Powyższa uwaga jest szczególnie istotna wobec stwierdzenia, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie wskazuje właściwego przepisu prawa.
Wobec wykazania, iż zarzuty powołane w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.