Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 822/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. Z.-R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 27 września 2010 r. w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wystąpiła w dniu 28 kwietnia 2010 r. do Wójta Gminy S. o przyznanie ulgi inwestycyjnej i odliczenie jej od podatku rolnego za 2010 r. Do wniosku dołączyła fakturę VAT, kosztorys, mapę i oświadczenie, iż prace melioracyjne w całości zostały sfinansowane ze środków własnych, tj. bez wykorzystania środków publicznych. Organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym wskazał, że z załączonych rachunków wynika, iż wydatki poniesione przez podatniczkę zostały poniesione na konserwację urządzeń melioracyjnych już istniejących, a nie zakupu i zainstalowania nowych urządzeń.
W ocenie organu wydatki wprawdzie zostały poniesione, ale na inny cel niż wynika to z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).
Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca będąca podatnikiem podatku rolnego, zleciła Przedsiębiorstwu "E." K. S. prace melioracyjne w należącym do niej gospodarstwie rolnym. Prace te zostały wykonane, o czym świadczy dołączony do akt kosztorys. Przedsiębiorca wystawił fakturę VAT na kwotę 11033,01 zł określając nazwę usługi jako odbudowa urządzeń melioracyjnych na obiekcie C.- rów 380 mb, dreny 5 ha. Organ wskazał, że w myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 ze zm.) do urządzeń melioracji wodnych szczegółowych zalicza się m. in. rowy wraz z budowlami związanymi z nimi funkcjonalnie, a ponadto drenowania, rurociągi o średnicy poniżej 0,6 m, stacje pomp do nawodnień ciśnieniowych, ziemne stawy rybne, groble na obszarach nawadnianych.
Aby można było przyznać ulgę inwestycyjną w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na jedno bądź kilka urządzeń melioracyjnym, musi nastąpić ich zakup i zainstalowanie, co wyraźnie wynika z treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym. Kluczowe w sprawie pojęcia "zakup i zainstalowanie" nie mogą być jednak rozumiane potocznie. Zakup i zainstalowanie musi dotyczyć całego urządzenia melioracyjnego w rozumieniu Prawa wodnego. Nie będzie natomiast stanowiło podstawy do udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym zakupienie i zainstalowanie poszczególnych elementów (studzienek, rur drenarskich, kręgów itp.) urządzenia podlegającego odbudowie bądź remontowi.
Organ odwoławczy uznał, że roboty zlecone przez skarżącą nie mogą zostać zakwalifikowane jako zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. Nie ma bowiem podstaw do udzielenia ulgi inwestycyjnej za czynności prowadzące do odtworzenia stanu dotychczasowego, a taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 13 ust. 1 pkt 2 lit.b. ustawy o podatku rolnym, poprzez przyjęcie, iż nie zakupiła i nie zainstalowała urządzeń melioracyjnych, podczas gdy zmeliorowała za pomocą nowych urządzeń 5ha gruntów oraz naruszenie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawa wodnego, poprzez wadliwą interpretację pojęcia urządzeń melioracji wodnych, poprzez uznanie iż zakup rur i studzienek oraz ich zainstalowanie celem zmeliorowania 5ha gruntów, nie stanowi urządzenia melioracyjnego, wadliwość podstawy faktycznej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci faktur i kosztorysu.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że z treści art. 13 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy o podatku rolnym nie wynika obowiązek stosowania ulgi inwestycyjnej jedynie w odniesieniu do zadań całkowicie nowych realizowanych od początku. Nawet jeżeli taki wymóg stosować, to w analizowanej sprawie podatniczka sprostała tym wymaganiom. Kupowała bowiem całkowicie nowe urządzenia rury, studnie, rurki drenarskie i instalowała je w urządzeniach melioracyjnych. Nie ulega zaś wątpliwości, że rury, studnie i rurki drenarskie są urządzeniami melioracyjnymi, które muszą być zainstalowane, aby urządzenia spełniały swoje zadania. Ponadto wskazano, że przez 5 lat poprzednich ulga była przyznawana przez te same organy temu samemu podatnikowi. Przyznanie ulgi w oparciu o rachunki wskazujące takie wydatki jest zdaniem podatniczki w tym przypadku obligatoryjne.
Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę strony. Sąd wskazał, że w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym pozostają twierdzenia skarżącej, że poniosła wydatki inwestycyjne na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. Z treści faktury przedstawionej przez stronę wynika, że dokonała odbudowy urządzeń melioracyjnych na obiekcie C..: rowu 380 mb i dreny 5 ha. Według art. 73 ust. 1 Prawa wodnego do urządzeń melioracji wodnych szczegółowych zalicza się: m. inn. rowy wraz z budowlami związanymi z nimi funkcjonalnie, drenowania.
Natomiast kosztorys, który był podstawą wystawienia faktury, nie dotyczył wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych, a związany był z konserwacją urządzeń melioracyjnych, czyli wydatków poczynionych na zachowanie urządzeń melioracyjnych już istniejących w stanie używalności. Sąd wskazał, że z treści art. 13 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy o podatku rolnym wynika obowiązek stosowania ulgi inwestycyjnej jedynie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie sprostała tym wymaganiom. Do urządzeń melioracji wodnych szczegółowych zalicza się: m. in. rowy wraz z budowlami związanymi z nimi funkcjonalnie, drenowania. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca wykonała konserwację istniejących urządzeń melioracyjnych.
Sąd podkreślił, że wydatków poniesionych przez podatnika na konserwację posiadanych urządzeń melioracyjnych nie można utożsamiać z dokonaniem nakładów inwestycyjnych, z którymi związana jest ulga inwestycyjna.
Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma znaczenia fakt, że przez 5 lat poprzednich ulga była przyznawana przez te same organy temu samemu podatnikowi. Przedmiotem kontroli Sądu była bowiem decyzja SKO w O. z dnia 27 września 2010 r.
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:
- 1. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku rolnym poprzez przyjęcie, iż podatnik nie zakupił i nie zainstalował nowych urządzeń melioracyjnych, podczas gdy skarżąca zmeliorowała za pomocą nowych urządzeń 5ha gruntów;
- 2. naruszenie art. 73 ust. 1 Prawa wodnego poprzez wadliwą interpretację pojęcia urządzeń melioracji wodnych, poprzez uznanie, iż zakup nowych rur i studzienek oraz ich zainstalowanie, celem zmeliorowania 5ha gruntów, nie stanowi nowego urządzenia melioracyjnego;
- 3. wadliwość podstawy faktycznej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci faktur i kosztorysu;
- 4. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuznanie za dowód faktury zakupu nowych urządzeń melioracyjnych oraz kosztów ich zamontowania, które dokumentują poniesione wydatki na cel objęty ulgą inwestycyjną w podatku rolnym, co stanowi naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.);
- 5. niezebraniu, a w związku z tym nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na nieuzyskanie stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii zarzutów odwołania, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 227 § 2 O.p.;
- 6. zaakceptowania wadliwie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego (naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 123 i art. 200 O.p.), co mogło mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie podjęte przez Wójta Gminy S.;
- 7. zaakceptowania sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (odmowa udzielenia ulgi) pomimo jednoznacznie sformułowanego przepisu ustawy, popartego przytoczonym w odwołaniu orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym nieuwzględnienia zarzutu odwołania, iż decyzja Wójta Gminy S. została oparta (uzasadnienie decyzji) na argumentach pozaustawowych, w szczególności na twierdzeniu, że zakup i zainstalowanie nowych urządzeń melioracyjnych na miejscu starej sieci melioracyjnej jest jedynie konserwacją, podczas gdy za konserwację uznaje się jedynie odmulenie, oczyszczenie urządzeń nie zaś całkowitą ich wymianę polegającą na zakupieniu i zamontowaniu nowych rur, studzienek i wykopaniu rowów, tj. art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 168 § 2 O.p. i art. 13d ust. 2 ustawy o podatku rolnym, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wada ta stanowi podstawę do uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.);
- 8. naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku rolnym polega na pominięciu w rozstrzygnięciu, iż podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjne z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę. Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja – w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych, o czym stanowi art. 13 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Z kolei z art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że ww. ulgę inwestycyjną stosuje się na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. Do wniosku o przyznanie ulgi, o której mowa w art. 13, należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków – art. 13d ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Nie ma w żadnym z ww. przepisów mowy, że rolnik ma w celu otrzymania ulgi zmienić przebieg istniejącej instalacji. Ulga ma służyć zachęceniu rolników do dbania i ponoszenie kosztów inwestycji na remont, czy przebudowę czy też odbudowę melioracji. Poza tym zmiana przebiegu istniejących sieci melioracyjnych zakłóciłaby drożność sąsiednich gruntów i musi przebiegać w tym samym miejscu, dlatego uzasadnienie organu jest w tym przedmiocie zupełnie chybione;
- 9. naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podatną wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowana odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu, poprzez wadliwą wykładnię przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia oraz nieprawidłowe odniesienie stanu faktycznego do przepisów prawnych.
W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z przedłożonym spisem kosztów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Trafny jest zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, a to art. 13 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.r przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych" należy rozumieć całą instalację, a nie jeden z jej odcinków.
Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. Zgodnie z ust. 2 ustawy ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja – w wysokości 25 % udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ulga inwestycyjna z tytułu zakupu i zainstalowania urządzeń melioracyjnych przysługuje również wtedy, gdy podatnik podatku rolnego nie tylko zakupi, ale także zainstaluje jedno z urządzeń wymienionych w przepisie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.r., tj. w rozpoznawanej sprawie urządzenie melioracyjne.
W art. 13 ust. 1 u.p.r. ustawodawca wprowadzając możliwość stosowania ulgi w podatku rolnym dla podatników, którzy ponieśli nakłady między innymi na zainstalowanie urządzeń melioracyjnych, nie określił bliżej znaczenia tego terminu. Skoro w ustawie podatkowej nie występuje ustawowa definicja terminu "urządzenia melioracyjne", to posiłkowo należy przyjąć wyjaśnienia ustawowe zawarte w ustawie Prawo wodne, które w sposób szczegółowy normuje także problemy związane z melioracją w szerokim znaczeniu tego słowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, aby terminowi "urządzenia melioracyjne" zawartemu w ustawie o podatku rolnym nadawać inne abstrakcyjne znaczenie w zupełnym oderwaniu od znaczenia wynikającego wprost z przepisów ustawy prawo wodne, a zwłaszcza z treści art. 70 – 73 ustawy Prawo wodne.
W myśl przepisów art. 70-73 ustawy Prawo wodne urządzeniami melioracyjnymi wodnymi są urządzenia służące do regulacji stosunków wodnych i polepszenia zdolności produkcyjnej gleby. Urządzenia melioracyjne wodne dzielą się na podstawowe (np. budowle piętrzące, kanały, stopnie wodne, zbiorniki wodne) oraz na szczegółowe (np. rowy, rurociągi, stacje pomp, stawy rybne oraz inne podobne urządzenia). Do urządzeń zaopatrzenia w wodę zalicza się studnie publiczne oraz urządzenia wodne służące do ujęcia i poboru wody, jak również urządzenia służące do jej magazynowania, uzdatniania i rozprowadzania.
W tej sytuacji należy postawić tezę, że do urządzeń melioracyjnych, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b), należy również zaliczyć rowy i dreny. Przyjęcie powyższego poglądu w okolicznościach sprawy oznacza, iż zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego.
Nie można zatem zaaprobować wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż strona skarżąca poniosła wydatki na konserwację urządzeń melioracyjnych.
Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, gdy twierdzi, że zarówno wykładnia językowa art. 13 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.r. jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że podstawa zastosowania ulgi w podatku rolnym z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.r. jest zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca m.in. zakupiła materiały i wykonała studnie drenarskie, zakupiła dreny i wykonała dreny na obszarze 5 ha oraz 380 mb rowów, a zatem spełniła warunki do zastosowania ulgi w podatku rolnym.
Prowadzi to do wniosku o trafności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.r.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.