Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 106/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 18 września 2007 r., I SA/Go 442/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 15 lutego 2007r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów
2. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z 15 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 4 października 2006r. nr [...] i ustalił A. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 23.354 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik złożył oświadczenia o stanie majątkowym na 1 stycznia 2000r. i 31 grudnia 2000r. a także oświadczenia o uzyskanych w 2000r. przychodach i poniesionych w tymże roku wydatkach. Ustalono, że A. S. poniósł w 2000r. wydatki w kwocie 133.854,90 zł w tym:
3. - na zakup mieszkania wraz z opłatami notarialnymi, opłatą skarbową i wpisem do księgi wieczystej – 91.498,25 zł,
4. - wydatki bytowe (wyżywienie, ogrzewanie, utrzymanie mieszkania, elektryczność, gaz, opłaty telefon i rtv, kosmetyki, prasa, kino, pozostałe) – 3.124,12 zł,
5. - ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 5.800,32 zł,
6. - podatek - ryczałt, opłata targowa, podatek od nieruchomości - 7.635 zł,
7. - zakup towarów w działalności gospodarczej – 22.797,21 zł,
8. - zakup mebli 3.000 zł.

Podatnik w 2000r. uzyskał przychód tylko z działalności gospodarczej – handlu art. przemysłowymi na bazarze wykazany w zeznaniu rocznym PIT - 28 w kwocie 38.644 zł. Jako źródła pokrycia poniesionych wydatków wskazał oszczędności zgromadzone przed rokiem 2000 w kwocie 176.000 zł podchodzące z:

1. - wynagrodzenia za pracę w latach 1996-1997 – 5.000 zł,
2. - napiwków otrzymanych w latach 1996-1997 – 30.000 zł,
3. - dochodów z działalność gospodarczej w latach 1998-99 – 18.000 zł,
4. - zarobków uzyskanych w USA w 1993r. – 11.000 zł,
5. - zarobków za pracę w Niemczech w latach 1994 -1996 – 24.000 zł,
6. - darowizn od chrzestnych z okazji pierwszej komunii i 18 urodzin – 45.000 zł,
7. - darowizn od rodziców otrzymywanych systematycznie od 1989r. w łącznej wysokości 43.000 zł.

Organ kontroli skarbowej uznał, iż na 1 stycznia 2000r. podatnik mógł dysponować tylko kwotą 102.373,56 zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku. Organ pierwszej instancji w całości uwzględnił oszczędności z pracy w USA oraz z darowizn od chrzestnych. Zmniejszono natomiast kwotę oszczędności z wynagrodzenia za pracę, darowizn od rodziców i zarobków z pracy w RFN. W oparciu o zeznania PIT-32 za 1996r. i PIT-30 za 1997r. organ ustalił, iż czysty zysk z wynagrodzenia za pracę oraz dokonane zwroty wyniosły w tych latach 3.572,56 zł. Z tytułu darowizn od rodziców uznano kwotę 34.000 zł. na podstawie zeznań świadka P. S. (ojca podatnika). Z wynagrodzenia za pracę w RFN uznano kwotę 8.000 zł mimo, iż nie zostały przez podatnika opodatkowane, z uwagi na to, że w latach 1993-94 był on niepełnoletni i nie składał zeznań podatkowych. Nie uznano dochodów z pracy w Niemczech w kwocie 16.000 zł oraz z otrzymanych napiwków w związku z ich nieopodatkowaniem.

Nie uznano także wykazanych w piśmie z 9 grudnia 2004r. dochodów z działalności gospodarczej z uwagi na ich nieosiągnięcie ponieważ w latach 1998-99 podatnik poniósł stratę z tego tytułu. Uznano także, że wykazane przez podatnika w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. zasoby finansowe w kwocie 87.000 zł są mieniem zgromadzonym w 2000 r. i mienie to wraz z poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym wydatkami nie znalazło pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

W toku rozpatrywania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zwrócił się do podatnika o podanie z jakich źródeł pochodziły środki wykazane w jego oświadczeniu o stanie majątkowym na 31 grudnia 2000 r. w poz. 4 - środki pieniężne inne (gotówka)w kwocie 87.000 zł. Pełnomocnik podatnika pismem z 15 stycznia 2007 r. wyjaśnił, że pieniądze te pochodziły ze źródeł wskazanych przez stronę w piśmie z 9 grudnia 2004r., co oznacza iż nie zostały zgromadzone w 2000 roku. W piśmie tym pełnomocnik wyjaśnił też, iż wartość zgromadzonych na 31 grudnia 2000 r. środków pieniężnych jest wyższa niż wynikałoby to z różnicy między stanem środków wykazanym na 1 stycznia 2000r. a wysokością wydatków ujętą w oświadczeniu o poniesionych wydatkach, gdyż wpływ na stan oszczędności miało też osiągnięcie w 2000r. przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 38 644 zł i kwoty 3 500 zł wolnej od podatku.

Opierając się na tych wyjaśnieniach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwoty 87.000 zł nie można uznać jako wypadkowej między stanem oszczędności na 1 stycznia 2000r. i przychodami uzyskanymi w 2000r. z jednej strony, a sumą wydatków poniesionych w 2000 r. z drugiej. Mylnie bowiem odwołujący się wskazał, że na 1 stycznia 2000 r posiadał oszczędności w kwocie 176.000 zł., skoro w kwocie tej uwzględnił dochody z działalności gospodarczej za lata 1998-99 w kwocie 18 000 zł, podczas gdy, jak wynika z deklaracji, poniósł stratę z tego tytułu, a także z darowizn od rodziców w kwocie 43 000 zł podczas gdy, jak wynika z zeznań ojca P. S., od 1989r. otrzymał darowizny w kwocie 34.000 zł oraz z wynagrodzenia za pracę w kwocie 5.000 zł podczas gdy, jak wynika z zeznań podatkowych za lata 1996-97 uzyskał dochód z tego tytułu w kwocie 3.572,56 zł. Po dokonaniu w/w korekt kwota oszczędności na 1 stycznia 2000r. ustalona przez Dyrektora Kontroli Skarbowej wyniosła 147.572,56 zł i wraz z uzyskanym w 2000 r. przychodem z działalności gospodarczej oraz wykazanym w oświadczeniu o uzyskanych w 2000 r. przychodach, przychodem wolnym od podatku w kwocie 3.500 zł, stanowi kwotę 189.716,56 zł. Pomniejszając zatem w/w kwotę o wartość wydatków poniesionych w 2000r. tj. o kwotę 133.854,90 zł uznać należy,że oszczędności pochodzące ze źródeł przychodów już wcześniej opodatkowanych wyniosły 55.861,66 zł. Tylko zatem w/w kwotę z ogólnej kwoty 87.000 zł wskazanych przez podatnika w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000r. należało wyłączyć z podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zatem z ogólnej kwoty 87.000 zł środków pieniężnych w gotówce wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na 31 grudnia 2000r. kwota 31 138,34 zł stanowi mienie zgromadzone w 2000r., które wraz z wydatkami poniesionymi w 2000r. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku 75% podatek od tej kwoty wynosi zaś 23.354 zł.

1. 3. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.)
2. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że organ podatkowy ustalił wydatki skarżącego w kwocie 133.854,90 w sposób nie budzący wątpliwości. Skarżący kwestionował ogólnikowo jedynie w skardze przyjęcie straty z działalności gospodarczej w latach 1998-1999. Natomiast podatnik nie wykazał, że poniesione przez niego w 2000r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie sądu organ drugiej instancji prawidłowo skorygował, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, dane zawarte w oświadczeniu podatnika o stanie oszczędności na 1 stycznia 2000r. przyjmując ostatecznie, iż wynosiły one 147.572,56 zł. W tym zakresie organ dokonał poprawnej, logicznej i bezstronnej oceny dowodów zgodnej z prawem materialnym. Zasadnie bowiem nie uznał wskazanej przez skarżącego kwoty 30.000 zł z tytułu napiwków przyjmując na podstawie oświadczenia samego podatnika, iż nie zostały one opodatkowane, obniżył wartość darowizny uzyskanej przez podatnika od rodziców po przesłuchaniu darczyńcy, który nie potwierdził jej wysokości wskazanej przez skarżącego. Prawidłowo też przyjął dochody podatnika na podstawie PIT-32 za 1996r. i PIT 30 za 1997r. Nie uznano stanowiska podatnika, że organ podatkowy zobowiązany był, w sytuacji wykazania przez podatnika straty z działalności gospodarczej za lata 1998-1999, ustalić czy podatnik nie osiągnął zysku w sensie ekonomicznym. To na podatniku spoczywał ciężar przeprowadzenia dowodu jakie były w rzeczywistości jego przychody. Winien więc dokładnie wskazać w toku postępowania jakie ewentualnie urządzenia podlegały sugerowanej amortyzacji, podać kwoty nie zaś ograniczać się (w skardze na decyzję) do wskazywania możliwości wystąpienia hipotetycznych zysków. Oszczędności z pozostałych źródeł wskazanych przez skarżącego organy podatkowe obu instancji przyjęły na korzyść podatnika mimo, iż niektóre z nich ledwie zostały uprawdopodobnione, działając tym samym starannie i wbrew wywodom skargi z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Biorąc jednocześnie pod uwagę staranność z jaką ustalono przychód samego roku 2000 (przychód z działalności gospodarczej, kwota wolna od podatku) uznano, iż niewadliwie ustalono stan faktyczny.

Za bezzasadny sąd uznał zarzut dotyczący opodatkowania oszczędności podatnika w kwocie 87.000 zł, bowiem zgodnie bowiem z ustaleniami organu przyjęto, iż oszczędności te wyniosły na początek roku kwotę 147.572,56. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego kwota 87.000 zł mieściła się we wskazanych przez niego oszczędnościach z początku roku. Ponieważ skarżący kwoty tej nie wydał, tj. nie przeznaczył jej na pokrycie poniesionych wydatków, gdyż posiadał ją na koniec roku, wobec czego z kwoty 147.572,56 na pokrycie wydatków przeznaczył kwotę 60.572,56 (147.572,56 – 87.000 = 60.572,56).

Ponadto na pokrycie wydatków przeznaczył kwotę wolną od podatku – 3.500 zł oraz dochód z działalności gospodarczej w kwocie 38.644. Łącznie na pokrycie wydatków przeznaczył ze źródeł opodatkowanych kwotę 102.716,55 zł. (60.572,56 + 3.500 + 38.644 = 102.716,55). Wydatki ustalono w kwocie 133.854,90. Zatem bez pokrycia przychodami opodatkowanymi pozostała kwota wydatków 31.138,34 (133.854,90 – 102.716,55 = 31.138,34). Jak z powyższego wynika opodatkowana została kwota pochodząca z nieujawnionych źródeł, a nie opodatkowane wcześniej oszczędności zgromadzone przez skarżącego. Tym samym niezasadny jest zarzut strony dotyczący opodatkowania oszczędności skarżącego a w konsekwencji nie ostał się zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

1. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:
2. - poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którą sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
3. - art. 106 § 3 oraz 135 p.p.s.a. poprzez nie podjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a w szczególności w odniesieniu do "nieprecyzyjnego uzasadnienia części decyzji" – jak stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wojewódzki sąd administracyjny,
4. - poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wszelkich okoliczności sprawy oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, przez co naruszone zostały przepisy art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.,
5. - poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wymaganych prawem elementów uzasadnienia, tj.: zwięzłego stanu sprawy, zarzutu podniesionego w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia - w zakresie zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym [...] z 8 czerwca 2007r. a złożonym do akt sprawy w biurze podawczym WSA w Gorzowie Wlkp. 11 czerwca 2007r. czym naruszony został przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem ustalenie przez organ podatkowy podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów winno być poprzedzone wyczerpującym postępowaniem dowodowym oraz właściwą oceną całego materiału zgromadzonego w sprawie a takie postępowanie nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga tego rodzaju jest środkiem prawnym wysoce sformalizowanym. Należy w związku z tym podkreślić, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. To związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl).

Skarga kasacyjna wniesiona w przedmiotowej sprawie tym wymogom nie sprostała zarówno jeśli chodzi o sformułowanie zarzutów kasacyjnych jak i ich uzasadnienie. Pierwszy z tych zarzutów w ogóle nie wskazał przepisów postępowania – zapewne podatkowego – których naruszenia, w stopniu wyczerpującym przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a nie pkt 1c p.p..s.a. nie dostrzegł sąd pierwszej instancji ferując zaskarżony wyrok.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. Pierwszy z przepisów stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z akt sprawy nie wynika aby skarżący wnioskował o dopuszczenie dowodu z dokumentu mającego istotne znaczenie dla sprawy, bądź wskazywał na istnienie takiego dokumentu, a sąd do tego wniosku się nie odniósł. Tego rodzaju zarzutu nie można było uzasadnić ogólnikową polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, uznaną przez sąd pierwszej instancji za mieszczącą się w granicach przepisów postępowania przed organami podatkowymi.

Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., który pozwala sądowi administracyjnemu na usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Ponieważ skarżący nie wskazał jakie inne akty lub czynności winny być objęte kontrolą sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za gołosłowny i pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. to ogólnikowe stwierdzenie "nie zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wszelkich okoliczności sprawy poprzez niedokładne wyjaśnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia" nie może odnieść pożądanych przez autora skargi kasacyjnej skutków. Pomijając już wewnętrzną sprzeczność tkwiącą w samym zarzucie, skarżący nie wskazał jakich okoliczności sprawy sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu, nie mówiąc już o wykazaniu wad w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym miejscu godzi się zauważyć, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, których wcześniej poprzez właściwe sformułowanie zarzutów kasacyjnych nie wzruszył. Całe praktycznie uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do prezentowania własnej, subiektywnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, która to ocena jest w istocie polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, które sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował. Naczelny Sąd Administracyjny wobec wadliwości skargi kasacyjnej w tym zakresie nie jest władny merytorycznie odnieść się do prezentowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważań.

Faktem jest, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do pisma procesowego strony skarżącej z 8 czerwca 2007 r., w którym czyni ona zarzut naruszenia art. 68 § 4 o.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych po upływie terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak jaki wpływ na wynik sprawy miało nie ustosunkowanie się do tego pisma przez sąd pierwszej instancji, skoro nie postawił w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego. Mając jednak na uwadze, że zarzut ten można wyinterpretować z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza co następuje. Zgodnie z art. 68 § 4 o.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 o.p. nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy na korzyść podatnika już po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana (doręczona) przed upływem tego terminu (por. uchwała SN z 23 września 1986 r., III AZP 11/86, ONSC 1987, nr 11, poz. 167; wyrok NSA z 8 grudnia 1994 r., SA/Po 1908/94, Monitor Podatkowy 1995, nr 7, str. 220; B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 311).

Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, skoro autor skargi kasacyjnej twierdzi w nim, że "ustalenie przez organ podatkowy podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów winno być poprzedzone wyczerpującym postępowaniem dowodowym oraz właściwą oceną całego materiału zgromadzonego w sprawie".

Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.