Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1062/05

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2004 r. I SA/Lu 30/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe Sp. z o.o. "K." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i podatku od towarów i sług za poszczególne miesiące 2000 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano do okoliczności sprawy oraz podjętych w niej rozstrzygnięć organów podatkowych. W tych ramach wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 czerwca 2003 r. przywołał treść art. 116 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ i wskazał, że spółka "K." nie uiściła zaległości podatkowych, określonych ostatecznymi decyzjami z dnia 20 grudnia 2001 r. z tytułu podatku dochodowego za 2000 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku.

Zaznaczył, że w postępowaniu egzekucyjnym stwierdzono bezspornie, że nie jest możliwe wyegzekwowanie zaległości podatkowych od spółki. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna wobec braku majątku. Na podstawie akt rejestrowych spółki "K." ustalono, że Jerzy C. pełnił funkcję członka jej zarządu od dnia 12 grudnia 1998 r. do dnia 31 marca 2001 r., a więc w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe objęte wydanymi wobec spółki decyzjami ostatecznymi.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wskazał, że istnienie zaległości podatkowych spółki za 2000 r. ustalone zostało decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2001 r., stąd o braku tych zaległości nie mogło przesądzać zaświadczenie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 marca 2001 r. potwierdzające brak zaległości podatkowych na dzień jego wydania. Za nieistotną uznał organ również okoliczność niepobierania w 2000 r. wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji wiceprezesa zarządu spółki i ewentualność, że w czasie prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego posiadała ona jeszcze majątek pozwalający na pokrycie zaległości podatkowych.

Organ wskazał, że dla zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członek zarządu musi wykazać mienie spółki istniejące w momencie, gdy toczy się postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności za te zaległości, a o braku majątku świadczy również postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia 28 lutego 2003 r. umarzające postępowanie w przedmiocie upadłości spółki "K.".

Co do zarzutu o braku realnego wpływu na działania spółki, a tym samym braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe, organ podniósł, że zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 26 lutego 2000 r. zmieniono umowę w zakresie reprezentacji spółki, upoważniając do składania oświadczeń woli w imieniu spółki jednoosobowo również wiceprezesa spółki. Organ wskazał też, że na podstawie informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w Z. ustalił, iż wniosek o otwarcie postępowania układowego z dnia 13 września 2001 r. został spółce zwrócony wobec nie usunięcia w terminie jego braków, a tym samym był bezskuteczny.

Następnie przedstawiono argumentację i wnioski skargi, którą powyższe rozstrzygnięcie zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej zarzucono naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą jego interpretację oraz art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez pominięcie szeregu faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący wskazał, że przed odejściem z funkcji wiceprezesa zarządu spółki spłacił wszystkie jej zobowiązania wobec Skarbu Państwa i uzyskał stosowne zaświadczenia na tę okoliczność, a równocześnie, wobec niekorzystnej sytuacji spółki po aresztowaniu w lutym 2001 r., jej prezesa opracował i przekazał swojemu następcy projekt wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego, przy czym nie było winą skarżącego, iż wniosek ten /składany w czerwcu 2001 r. i następnie w październiku 2001 r./ był bezskuteczny.

Zdaniem skarżącego w sprawie istotnym również było, że nie miał on możliwości udziału w postępowaniu prowadzonym wobec spółki i zakończonym decyzjami wymiarowymi, które to decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa i jedynie wskutek zaniedbania następcy skarżącego nie zostały od nich złożone odwołania. Dowolnym było również nieuwzględnienie podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że pomimo posiadania przez spółkę znacznego majątku zarówno na dzień rozpoczęcia likwidacji jak i po jej zakończeniu, organy skarbowe nie podjęły żadnych działań w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych /ich zabezpieczenia/, a ustalenie obecnie na co majątek ten został przeznaczony jest niemożliwe z uwagi na kradzież głównego komputera firmy. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe powinny ustalić czy posiadane przez spółkę udziały innych podmiotów o znacznej wartości zostały sprzedane, bo jeżeli nie, to można z nich spłacić przynajmniej część zobowiązań spółki.

Odnosząc się do tej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że materialnoprawną podstawę wydanej w sprawie decyzji stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa /par. 1 tego artykułu/. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki /par. 2/.

Przepis w powyższym brzmieniu miał w sprawie zastosowanie w związku z art. 21 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1387/, a to wobec faktu, iż zaległość podatkowa spółki powstała przed dniem wejścia w życie tej ustawy /przed 1 stycznia 2003 r./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że aby zaistniała prawna możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Podniósł, że zasada solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. oznacza, iż stosownie do art. 366 par. 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy WSA skonstatował, że nie są kwestionowane w sprawie ustalenia, iż skarżący w 2000 r. pełnił obowiązki członka zarządu spółki "K.", a od dnia 26 lutego 2000 r. /po zmianie umowy spółki/ upoważniony był do jednoosobowego reprezentowania spółki oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Ustalenia powyższe uprawniały do wszczęcia postępowania wobec skarżącego w przedmiocie ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy, zgromadzony z udziałem skarżącego pozwalał na ocenę, iż funkcję wiceprezesa zarządu pełnił on faktycznie, a nie nominalnie jak twierdził, mimo, że do stycznia 2001 r., nie pobierał wynagrodzenia. O rzeczywistym sprawowaniu funkcji członka zarządu i pełnej orientacji w sprawach spółki, nie tylko jako współudziałowca, świadczą złożone przez skarżącego dokumenty, w tym protokół z dnia 5 kwietnia 2001 r. przekazania spraw z zakresu zarządu następcy skarżącego. Skarżący nie kwestionował również, że prowadzona przeciwko spółce "K." egzekucja należności, określonych decyzjami z dnia 20 grudnia 2001 r., była bezskuteczna wobec braku środków majątkowych podlegających zajęciu, a równocześnie, że ewentualnego mienia pozostałego po likwidacji spółki /nie rozliczonego/ nie może on wskazać z uwagi na zaginięcie /kradzież/ dokumentacji spółki. W toku postępowania skarżący twierdził, że spółka wszczęła postępowanie układowe składając wniosek do Sądu już w dniu 30 marca 2001 r., co okazało się nieprawdą, a następnie, że wniosek taki /dwukrotnie składany/ był bezskuteczny. Prawidłową więc była ocena organów podatkowych, że skarżący nie wykazał, iż bez jego winy nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości.

W zakończeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w kontekście art. 116 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia była okoliczność uzyskania przez skarżącego zaświadczenia o braku zaległości podatkowych spółki na dzień 21 marca 2001 r. oraz przyczyn z powodu których spółka nie wniosła odwołań od decyzji określających jej zobowiązania podatkowe za 2000 r.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną przez pełnomocnika Jerzego C., w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi temu zarzucono:

1. 1. naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c", polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia art. 108 par. 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125, art. 180 przez Organy podatkowe w toku postępowania, a także pominięciu dowodów z dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie zastosowaniu art. 106 par. 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. 2. obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 116 Ordynacji podatkowej.

Na poparcie zgłoszonych zarzutów i wniosków procesowych pełnomocnik podniósł, że pomimo wymienienia przez skarżącego wielu przykładów naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 108 par. 3, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy podejmowaniu decyzji szeregu faktów mających znaczenie dla sprawy, WSA w Lublinie w ogóle nie ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Nie rozpatrzono między innymi danych dotyczących majątku spółki po odejściu skarżącego z pełnionej funkcji. Nie rozpatrzono między innymi sporządzonych przez Notariusza danych, zawartych w protokole z Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "K." z dnia 31 października 2001 r. - załącznik nr 1, według którego w dniu 31 października 2001 r. w momencie rozpoczęcia likwidacji Spółki posiadała ona jeszcze wierzytelności, na kwotę 2.000.000 zł.

Uzasadniając zarzut obrazy przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 116 Ordynacji podatkowej zarzucono, że nie uwzględniono przedstawionych przez skarżącego dowodów pozwalających na ustalenie, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za nie zgłoszenie w terminie wniosku o postępowanie układowe oraz za odrzucenie tych wniosków przez Sąd Gospodarczy /protokół przekazania stanowisk z dnia 5 kwietnia 2001 r., oraz wnioski o wszczęcie postępowania układowego z dnia 30 marca 2001 r. /brudnopis/ oraz z dnia 26 czerwca 2001 r. i 30 września 2001 r./.

Podniesiono, że na podstawie ww. dokumentów, a zwłaszcza ich identycznej treści można z całą pewnością stwierdzić, że: "... dokumenty z dnia 26 czerwca 2001 r. złożone przez Następcę Prawnego Powoda zostały skopiowane z dokumentu z dnia 30 marca 2001 r. opracowanego przez Powoda i przekazanego Następcy za pokwitowaniem".

Zarzucono, iż WSA błędnie także przyjął, że odrzucenie przez Sąd Gospodarczy złożonych wniosków o postępowaniu układowym w dniach 26.

1. 06. 2001 r. i 13.
2. 09. 2001 r. na skutek nie uzupełnienia braków obciążają winą skarżącego, który od 1.

1. 04. 2001 r. nie był już związany niczym ze Spółką, a nie jego Następcę Prawnego.

Podkreślono, że skarżący zaprzestając pełnienia funkcji spłacił wszystkie znane mu zobowiązania wobec Skarbu Państwa. O ustaleniu nowych zobowiązań nie został powiadomiony w terminie umożliwiającym złożenie odwołania. Stanowisko Wiceprezesa Spółki przekazał protokolarnie swojemu Następcy Prawnemu wraz z podpisanym wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego. W protokole przekazania podkreślił konieczność przeprowadzenia postępowania układowego po zatwierdzeniu wniosku, który został mu przekazany, a do którego Następca Prawny musiał tylko dołączyć wszystkie załączniki po odzyskaniu całości dokumentacji Firmy z Policji i Prokuratury.

W zakończeniu kasacji sformułowano pogląd, że zachowanie skarżącego wyczerpuje wszystkie przesłanki dyspozycji zawartej w art. 116 Ordynacji Podatkowej pozwalającej na uwolnienie się od odpowiedzialności jako członka Zarządu za zobowiązania Spółki, w przypadku wykazania, że nie ponosi on winy za nie złożenie w terminie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje

Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. W tej sytuacji rozważania rozpocząć należy od oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego albowiem warunkiem koniecznym odnoszenia się do zarzutów ze sfery wykładni i stosowania prawa materialnego jest poprawnie przeprowadzone postępowanie w sprawie.

Stąd też zauważyć trzeba, że w zakresie tej podstawy kasacyjnej skarżący wytknął Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c", polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia art. 108 par. 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125, art. 180 przez Organy podatkowe w toku postępowania, a także pominięciu dowodów z dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie zastosowaniu art. 106 par. 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do pierwszego ze wskazanych zarzutów należy zwrócić uwagę na fakt, że niewątpliwym obowiązkiem Sądu I instancji jest dokonanie oceny, czy w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy. Ewentualna zaś sanacja błędów organów podatkowych w tym zakresie, o ile nie będzie usprawiedliwiona okolicznościami sprawy, może stanowić skuteczny zarzut w postępowaniu kasacyjnym. W tym też kierunku zdaje się zmierzać zarzut opisany wyżej. Tym samym wywołuje to potrzebę rozważenia, czy faktycznie Sąd I instancji usanował błędy w zakresie gromadzenia i oceny dowodów popełnione na etapie postępowania podatkowego.

Odnosząc się do tak zakreślonego problemu uznać należy, iż powyższy zarzut jest bezpodstawny. Strona skarżąca wskazuje, bowiem, że Sąd usanował błędy organów podatkowych, które naruszyły przepisy art. 108 par. 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125, art. 180 Ordynacji podatkowej. Art. 108 par. 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a". Wskazany przepis nie miał w sprawie zastosowania, bowiem tytuły wykonawcze wystawione były na podstawie decyzji z dnia 20 grudnia 2001 r. Drugi ze wskazanych przepisów określa zasadę zaufania do organów podatkowych /art. 121/, trzeci określa zasadę prawdy obiektywnej /art. 122/, czwarty zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania /art. 123/, piąty zasadę szybkości i prostoty postępowania /art. 125/. Ostatni określa zasady postępowania dowodowego /art. 180/.

Dla uzasadnienia tych zarzutów strona skarżąca przywołuje wszakże okoliczności, które w rzeczy samej stanowią polemikę z ocenami i wnioskami, do jakich doszły organy podatkowe i orzekający w sprawie Sąd I instancji. Istotne znaczenie z punktu widzenia skargi kasacyjnej ma przy tym stanowisko Sądu, który wbrew twierdzeniom strony skarżącej przeprowadził wnikliwą ocenę postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Ocena ta zawiera przy tym także analizę kompletności zebranych dowodów, która w ocenie tut. Sądu jest ze wszech miar prawidłowa zwłaszcza, że jej tok, odnoszący się między innymi do konieczności prowadzenia dowodów bezzasadnie pominiętych w ocenie skarżącej w procesie gromadzenia materiału faktycznego sprawy, przedstawiono w motywach zaskarżonego wyroku. Sprawia to tym samym, iż polemiczny, niewnoszący niczego nowego do sprawy, charakter argumentacji naprowadzonej dla uzasadnienia przedmiotowego zarzutu nie dostarcza podstaw do zakwestionowania w oparciu o nią skarżonego wyroku.

Również zarzut pominięcia dowodów z dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie zastosowaniu art. 106 par. 3 p.p.s.a., co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skuteczny nie jest. Oceny tej nie może zaś zmienić także i argumentacja przywołana na jego uzasadnienie. Przede wszystkim argumentacja ta nie dostarcza podstaw do podważenia ustaleń faktycznych w oparciu o które Sąd I instancji podjął zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z faktu, iż wskazane wyżej przepisy, którym uchybić miał Sąd, stanowią podstawę do przeprowadzenia przez Sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego /art. 106 par. 3 p.p.s.a./ i określają tryb, w jakim ma to nastąpić /par. 5/. Stanowią, zatem one wyjątek od zasady, iż Sąd administracyjny, sprawujący z mocy art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych orzeka na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./, tj. akt sprawy organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało zaskarżone /por.

T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 427/. W konsekwencji Sąd wyrokuje na podstawie materiału faktycznego ustalonego przez ten organ, który wszakże winien być w pierwszej kolejności oceniony pod względem procesowej prawidłowości toku gromadzenia dowodów i oceny faktów istotnych z punktu widzenia istoty sprawy. Ewentualne uchybienia w tym zakresie powodować, zatem winny uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego chyba, że celowe jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, które przewiduje art. 106 par. 3 p.p.s.a. Celowość ta zachodzi zaś wtedy, gdy przyspieszy ono zakończenie sprawy skoro warunkami jego prowadzenia jest:

1. - potrzeba /niezbędność - jak stanowi ustawa/ wyjaśnienia istotnych wątpliwości,
2. - nieprzedłużenie w sposób nadmierny postępowania w sprawie.

Równocześnie nadmienić należy, że o ile strona wnosząca skargę na rozstrzygnięcie administracyjne nie zgłasza w tym zakresie żądań Sąd administracyjny podejmuje decyzję o przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego według swego uznania, każdorazowo wszakże determinowanego celami postępowania sądowoadministracyjnego, które - jak to już wyżej zaznaczono - sprowadzają się do oceny legalności zaskarżonego aktu bądź czynności administracyjnej. Tym samym więc wykluczone staje się w omawianym tu trybie prowadzenie takich dowodów, które miałyby służyć jej merytorycznemu rozstrzygnięciu /por.: T. Woś,... op. cit., str. 426/.

Nawiązując do tych uwag zauważyć zatem trzeba, iż Sąd I instancji dokonał oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i w tym zakresie nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień, którego to przekonania strona skarżąca w istocie rzeczy skutecznie nie zakwestionowała przedmiotową skargą. Taka ocena przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wyartykułowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, legła zatem u podstaw zaniechania prowadzenia z urzędu postępowania dowodowego. Skoro zatem skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych sprawy, a przy tym jej wnioski w kwestii potrzeby prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego wkraczają niewątpliwie w meritum rozstrzygnięcia analizowany tu zarzut kasacyjny uznać należy za bezpodstawny. W konsekwencji tego okoliczności faktyczne sprawy uznać równocześnie należy za przesądzone, na co wyżej zwrócono już uwagę.

Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą tym samym do wniosku, że stan faktyczny sprawy w oparciu, o który Sąd podejmował swe rozstrzygnięcie w istocie rzeczy podważony nie został. Okoliczność ta będzie zatem miała znaczenie w rozważaniach nad zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Zarzut ten sformułowano jako: "... niewłaściwą interpretację art. 116 Ordynacji podatkowej". Zauważyć w pierwszej kolejności należy, iż przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje możliwość oparcia skargi kasacyjnej na podstawie w postaci naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ze sformułowanego w kasacji zarzutu wynika, że chodzi zatem o zarzut błędnej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej.

Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie SN /por. wyrok z 22.11.2002 r. IV CKN 1505/00 - Lex 2006, nr 77055/, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie także w orzecznictwie NSA, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym zrozumieniu, a więc na wadliwej interpretacji treści normy prawnej wynikającej z przepisu objętego zarzutem naruszenia. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej, obejmującej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd (...), jest więc wyraźne wskazanie, na czym polega wadliwa interpretacja dokonana przez tenże Sąd, a także wyjaśnienie, jak - zdaniem skarżącego - przepisy te powinny być rozumiane /wyrok SN z dnia 19 stycznia 1998 r., I CKN 424/97 - OSNC 1998 nr 9 poz. 136; wyrok SN z dnia 19 marca 1997 r., II CKN 16/97 - nie publ./.

Błędna wykładnia prawa materialnego jest bowiem wynikiem wadliwego procesu myślowego Sądu orzekającego, a więc w istocie jest niezależna od zawartości zgromadzonego materiału dowodowego i trafności poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych, które to okoliczności mogą mieć znaczenie jedynie dla prawidłowości dokonania samego aktu subsumcji, prawidłowości którego to aktu kasacja wprost nie kwestionuje.

Natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotecznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący.

Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r. FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że wprawdzie zarzut skargi kasacyjnej oparto o zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 116 Ordynacji podatkowej, to uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że w istocie rzeczy stronie skarżącej nie chodzi o błędną wykładnię wskazanego przepisu, ale o jego błędną subsumpcję, gdyż sprowadza się on do tego, że: "... zachowanie skarżącego wyczerpało wszystkie przesłanki dyspozycji zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej pozwalającej na uwolnienie się od odpowiedzialności jako członka Zarządu za zobowiązania Spółki, w przypadku wykazania, że nie ponosi on winy za nie złożenie w terminie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego".

Jak już wspomniano, błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej".

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r. FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej kwestii, zauważyć trzeba, że skoro w niniejszej sprawie nie doszło do podważenia ustaleń faktycznych sprawy, - na co wyżej zwrócono już uwagę, to tym samym brak jest możliwości skutecznego twierdzenia, iż naruszono wskazane wyżej przepisy prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.

Wobec braku stosownego żądania strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w L. tut. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego bowiem strona ta, po myśli art. 210 par. 1 p.p.s.a., utraciła w tym zakresie swe roszczenie.