Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1070/11

Uzasadnienie

UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 980/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1.2 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji powyższy wyrok zapadł w następującym stanie sprawy: w dniu 7 lutego 2007 r. wszczęto w stosunku do skarżącego M. B. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W jej trakcie organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach "A."’ polegającą na: prowadzeniu szkoleń, projektowaniu i wykonywaniu stron internetowych, świadczeniu usług reklamowych i marketingowych, usług pośrednictwa handlowego, usług doradczych, opracowaniu dokumentów, wniosków itp.

Nieprawidłowości te dotyczyły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] O. S.A., R. [...], G. [...] oraz P. [...]. W dniu 4 stycznia 2010 r. na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) organ sporządził protokół z nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Wobec faktu, że ustalenie dochodu podatnika za 2004 r. zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych było możliwe, organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania i na podstawie art. 23 § 2 Ord. pod. jej wysokość określił w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika. Dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły organowi na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. decyzją z dnia 17 lutego 2010 r. określił M. B. zobowiązanie w tym podatku za 2004 r. w kwocie 123.813 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucono naruszenie przez organy podatkowe art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 190, 191 Ord. pod. oraz naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej uzasadnieniu między innymi podniesiono, że przy wydawaniu decyzji w pierwszej i w drugiej instancji całkowicie zignorowano dowody przedstawione przez stronę postępowania, przeinaczono zeznania kluczowego świadka, bezpodstawnie nie dano wiary tym zeznaniom. Ponadto bezpodstawnie odmówiono przesłuchania świadków, których zeznania mogły mieć kluczowe znaczenie dla sprawy. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i w pierwszej kolejności przypomniał, że sprawa była już rozpoznawana przez ten Sąd, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. w sprawie I SA/Go 830/08 uchylił zaskarżoną wówczas decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 sierpnia 2008 r. W następstwie tego orzeczenia organ ten uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kwestionowane w obecnym postępowaniu decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego zgodnie ze wskazaniami Sądu. Sąd w związku z tym zauważył, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego oddziaływuje na przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do jego wskazań w dalszym postępowaniu przed organem administracji publicznej. Na tym tle Sąd pierwszej instancji zauważył, że w niniejszej sprawie skarżący podniósł ponownie zarzuty dotyczące zawartych przez niego transakcji z R. [...], P. [...], G. [...]. Tymczasem w uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. Sąd podzielił w całości ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez z R. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, że wydatki z nich wynikające nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie Sąd podzielił prawidłowość odmowy przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. [...] oraz G. [...]. Sąd podkreślił, że skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej od tego wyroku, co oznacza związanie wyrażoną przez Sąd oceną prawną w tym zakresie zarówno co do stanu faktycznego jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie pozostał do rozstrzygnięcia zarzut, dotyczący zawartych przez skarżącego kontraktów z firmą O. S.A.

Sąd orzekający poprzednio, uchylił zaskarżoną decyzję miedzy innymi, w związku z naruszeniem regulacji z art. 180, 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Odnosząc się do kwestii przesłuchania A. K. prezesa O., wskazał, że w tym postępowaniu powinien on być przesłuchany w charakterze świadka a nie strony, a nieuwzględnienie złożonego w tym zakresie przez stronę wniosku było nieprawidłowe. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadziły dowód z przesłuchania tego świadka i następnie dokonały ponownej oceny zgromadzonych w tym zakresie dowodów.

Sąd przypomniał, że skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu na ogólną kwotę 245.000 zł netto, od [...] O. S.A.. Z treści faktur wynika, że dotyczyły one doradztwa finansowego, marketingowego, personalnego i technicznego. Organy podatkowe uznały, że transakcje udokumentowane w 2004 r. fakturami wystawionymi dla skarżącego przez spółkę O. są niewiarygodne a ich wykonanie przez wystawcę faktur w rzeczywistości nie miało miejsca. Taką oceną dowodów kwestionował skarżący podnosząc w skardze, że "O." S.A. jest podmiotem istniejącym, czynnie prowadzącym działalność gospodarczą, generuje przychody pozwalające na co najmniej utrzymanie prezesa zarządu, za wykonane przez nią czynności zapłacił, na co posiada dowody przelewów i dokumenty KP wystawione przez tego kontrahenta. W takiej sytuacji kontroli Sądu podlegała dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dotyczącego ujętych przez skarżącego w księgach podatkowych jako kosztów, jego zakupów usług od spółki O. Odnosząc się do prawidłowości dokonanej przez organy oceny zgromadzonych dowodów Sąd szczegółowo omówił regulacje jej dotyczące, a zwłaszcza zawartą w art. 191 Ord. pod. zasadę swobodnej oceny dowodów.

Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny w oparciu o wiedzę i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki. Rolą sądu, który nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest natomiast zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe należy uznać za zupełne. Organy prawidłowo odmówiły wiarygodności zeznaniom A. K. Na taką ich ocenę wpływa brak realnej możliwość wykonywania przez O. S.A. zlecanych usług, w szczególności brak zatrudnienia pracowników czy dysponowania sprzętem koniecznych do wykonania zleconych zadań.

Przemawia za tym także niewykonywanie przez tę spółkę obowiązków w zakresie corocznego badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, brak przedstawiania do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych. Wprawdzie skarżący trafnie podnosi, że te braki powodują określone skutki w zakresie odpowiedzialności członka zarządu, ale mają one także wpływ na ocenę wiarygodności prowadzonej przez taką firmę działalności. W tym przypadku dotyczy to zakwestionowania faktur i dokumentów potwierdzających realną możliwość wykonania zleceń. Sąd zauważył, że strony zawierały wiele umów na znaczne kwoty, a dotyczyły one wyspecjalizowanego rodzaju usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 Ord. pod. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków Sąd zauważył, że stronie skarżącej najprawdopodobniej chodziło o regulacje z art. 188 Ord. pod., nakazującego uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Konieczne jest zatem, aby złożony wniosek dowodowy odnosił się do istotnych okoliczności sprawy, a w rozpoznawanej sprawie należy mieć na względzie regulację z art. 153 p.p.s.a. Strona na etapie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego złożyła, bowiem wniosek o przesłuchanie świadków G. G., M. G., A. G. Jej zdaniem "ich przesłuchanie pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, czy usługi zafakturowane przez te osoby zostały wykonane, czy też nie a prawdopodobnie po ustaleniu terminu będzie mogła przedstawić argumenty wskazujące na wykonanie zafakturowanych przez nie usług.

Dokumentów tych jednak nie przedstawiono a ze sformułowanej tezy wynika, że strona nie wie czy "usługi zafakturowane przez te osoby zostały wykonane". Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków G. G. i M. G., bowiem istotną okolicznością dotycząca zakwestionowanych transakcji i faktur nie było to, czy zostały one zawarte a wydatki poniesione ale fakt powiązania tych wydatków, jeżeli zostały rzeczywiście poczynione, z uzyskanymi przychodami. Zasadnie odmówiono także przesłuchania świadka A. G. skoro transakcje zawarte z nim przez skarżącego nie były przez organy kwestionowane. Konkludując Sąd stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była prawidłowa i nie naruszyły one regulacji z art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188, 190, 191 Ord. pod., jak również nie naruszyły regulacji z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. B. zarzucił:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a: - rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 oraz 135 p.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie usunął naruszenia przez organy przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 180, art. 187, art. 188, art.190 i art. 191 Ord. pod., do czego był powołany na mocy wskazanych przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracji przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia przez organy art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 180, art. 187, art. 188, art.190 i art. 191 Ord. pod.; - rażące naruszenie art. 3 § 2 p.p.s.a oraz art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasadzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz.270) – dalej: p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 3.11.2010 r.; I FSK 1663/09; z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na dostrzeżone przez Sąd mankamenty rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do postawionego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że ze sformułowania zarzutu nie wynika, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a tym bardziej wpływ istotny. Tylko tej rangi naruszenia przepisów postępowania mogą być, natomiast podstawą zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przesłanka ta nie została również wykazana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tego rodzaju uchybienie utrudnia Sądowi kasacyjnemu ocenę zasadności zarzutu. Na tle tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej: p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. Kontrola ta polega, więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej rozpoznając sprawę nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji z tak zakreślonych obowiązków wywiązał się należycie. Wnikliwej analizie poddał prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych a także prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozważania te znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego względu lakonicznie uzasadniony zarzut rażącego naruszenia przez Sąd art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. jest pozbawiony podstaw.

Należy także zauważyć, że zaskarżony wyrok zapadł po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji a to na skutek uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 27 sierpnia 2008r wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. Jak trafnie w związku z tym stwierdził Sąd, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub zaniechanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wyrażona w wyroku jest wiążąca zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, ustaleń stanu faktycznego jak i zastosowania określonego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia. Zarówno organ administracyjny jak i sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę zobowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie sądu pierwszej instancji pod względem zgodności z prawem uprawniony jest jedynie do oceny czy sąd ten prawidłowo zastosował przepis art. 153 p.p.s.a. Skoro w prawomocnym wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. Sąd wyraził ocenę prawną w zakresie ustaleń faktycznych i prawidłowości odmowy przez organy podatkowe zaliczenia skarżącemu do kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez R. [...], P. [...] oraz G. [...], to zarówno organy podatkowe jaki i Sąd ponownie rozpoznający sprawę oceną tą były związane.

Sąd stwierdził, że organ ponownie rozpatrując sprawę zastosował się zarówno do oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania a strona ponownie podniosła zarzuty dotyczące tych transakcji. W skardze kasacyjnej jej autor nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji ani tego, że nie był związany w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku ani, że jego ocena prawna jest niezgodna z ocena wyrażoną w wyroku z 5 lutego 2009 r. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w omawianym zakresie nie mają usprawiedliwionych podstaw wobec regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a. W takim stanie sprawy pełnej kontroli Sądu pierwszej instancji podlegała kwestia oceny materiału dowodowego dotyczącego ujętych w księgach podatkowych wydatków z faktur wystawionych przez O. S.A. oraz dopuszczalności ich zaliczenia do kosztów podatkowych i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku tego w pełni się wywiązał.

Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego unormowanych w przepisach art. 120, 121, 122, 180, 187, 188, 190 i 191 Ord. pod. a stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyczerpująco wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Szczegółowej weryfikacji poddał prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a w tym zeznań A. K. Na tym tle uznał za prawidłowe ustalenia organów, że faktury wystawione w 2004 r. na rzecz skarżącego przez O. S.A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka ocena wynika przede wszystkim z braku realnej możliwość wykonywania przez ten podmiot zlecanych usług, w szczególności z braku zatrudnienia pracowników czy dysponowania sprzętem koniecznych do wykonania zleconych zadań, a strony zawierały wiele umów na znaczne kwoty dotyczących wyspecjalizowanych usług.

Autor skargi kasacyjnej w istocie polemizuje z prawidłowością przyjętych ustaleń faktycznych i ich weryfikacji przez Sąd pierwszej instancji ale ich skutecznie nie podważa. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie naruszenia przez organy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ma także uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z powyższych rozważań uzasadnienie wyroku zawiera wszelkie elementy o jakich mowa w tym przepisie a więc wyczerpujące przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów i szczegółowe odniesienie się do nich, podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Bezzasadny jest także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. Przede wszystkim należy przypomnieć, że stosownie do art. 145 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja (postanowienie) dotknięte jest wadą kwalifikowaną, stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jednakże tego rodzaju wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie może nastąpić z uwagi na okoliczności wskazane w ustawie np. upływ terminu lub wywołanie decyzją nieodwracalnych skutków prawnych (por. np.: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Marka Wierzbowskiego. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011 str. 531.). Taka, zaś sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Skoro z prawidłowych ustaleń faktycznych wynika, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez O. S.A. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, to pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany jako naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest ich faktyczne poniesienie w celu o jakim mowa w tym przepisie. Samo udokumentowanie wydatku nie jest, zatem wystarczające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze wykazane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku faktycznie miało miejsce a wydatek został poniesiony. W ustalonym stanie faktycznym trafnie, więc Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły regulacji z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.