Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1071/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 1 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1206/15) oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 25 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Organ doszedł do wniosku, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
4. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że udokumentowane w zakwestionowanych fakturach świadczenia nie zostały zrealizowane przez ich wystawców, a co za tym idzie poniesione w związku z nimi wydatki nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.").
7. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
8. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
9. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").
10. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wpierw przedstawił zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz zasady ustalania stanu faktycznego, określone w art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. W tym zakresie stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy, poddały go wnikliwej analizie oraz przedstawiły jego logiczną ocenę, której nie można przypisać cech dowolności. W sposób prawidłowy włączyły materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach, zasadnie odstępując przy tym od ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, których zeznania znajdowały się w aktach innych spraw. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu badanej decyzji wyczerpującą argumentację, odpowiadającą wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Dalej Sąd pierwszej instancji odniósł się do konkretnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie których organ zakwestionował możliwość wykonania określonych prac przez K. P. K[...], M. H. P[...], P. M. P[...] oraz M. sp. z o.o. – a co za tym idzie również rzetelność wystawionych przez nich faktur i prawo Spółki do zaliczenia poniesionych na ich podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, organ trafnie stwierdził, że podmioty te nie dysponowały środkami niezbędnymi do wykonania robót budowlanych, były podmiotami nieistniejącymi, wystawiającymi jedynie tak zwane "puste faktury".

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
3. a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 i art. 141 § 4 tej ustawy poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji wyroku, co uniemożliwia jego kontrolę instancyjną, w szczególności poprzez:
4. - brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na nie wskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej;
5. - niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, w tym w szczególności brak odniesienia się do zarzutu uproszczonej i wybiórczej oceny dowodów w toku postępowania administracyjnego, polegającego na pominięciu twierdzeń i okoliczności świadczących o faktycznym wykonaniu usług objętych kwestionowanymi fakturami, co w efekcie skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i uznaniem, iż Spółkę w rzeczywistości nie współpracowała z podmiotami, które wystawiły na jej rzecz faktury;
6. - braku wskazania przez Sąd w uzasadnieniu okoliczności oraz dowodów mających świadczyć o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie mającym polegać na wyłudzaniu nienależnych korzyści podatkowych;
7. b) art. 141 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in.:
8. - niekwestionowanego przez organy podatkowe i potwierdzonego stosownymi protokołami odbioru faktu wykonania przez Spółkę prac na rzecz jej zleceniodawców, co nie byłoby możliwe bez nabycia usług od K[...] K.. P. i P[...] P. M.;
9. - przedstawionych szczegółowych opisów wykonywanych przez Spółkę prac na poszczególnych budowach wraz z zestawieniami zapotrzebowania pracowników wymaganych do prawidłowego wykonania prac oraz sprzętu niezbędnego do ich wykonania, z których jednoznacznie wynika, że Spółkę - w sytuacji nienabycia usług objętych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez K[...] K.. P. i P[...] P. M. - nie byłaby w stanie tych prac wykonać;
10. - dowodów stojących w sprzeczności z twierdzeniami K. P. o wynikającymi ze złożonych przez niego zeznań, w szczególności korespondencji e-mailowej z przedstawicielami Spółki, przedłożonego katalogu maszyn firmy K[...], trwającego postępowania egzekucyjnego w związku z niewywiązaniem się K. P. z zobowiązań wobec Spółki w zakresie sprzedaży minikoparki uprzednio wynajętej przez niego Spółkę, które to dowody zestawione łącznie uniemożliwiają twierdzenie - przyjęte przez Sąd w ślad za organami - iż K[...] K. P. nie dysponował sprzętem na wynajem;
11. - przedstawionego wykazu zatrudnionych przez P. M. pracowników oraz pełnej treści złożonych przez niego zeznań, w których m.in. jednoznacznie przyznał, że prace na rzecz Skarżącej zostały przez niego wykonane;
12. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów w związku z uznaniem transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez K[...] K. P., M. sp. z o.o., M[...] M. H. oraz P[...] P. M. za transakcje niezaistniałe, pomimo braku ku temu podstaw faktycznych;
13. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, w kontekście podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 188 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków, w tym m.in. dowodu z zeznań świadka M. J., którego zeznania były kluczowe dla ustalenia okoliczności nawiązania przez Skarżącą współpracy pomiędzy Skarżącą a K[...] K. P. i rzeczywistego jej przebiegu, a nie zostały utrwalone w żaden innych sposób.

W skardze kasacyjne wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne nieuznanie za kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z transakcji zawartych przez Spółkę z K. P. K[...], M. sp. z o.o., M. H. M[...] oraz P. M. P[...] z racji uznania, iż przedmiotowe transakcje nie miały miejsca i że wydatki z tytułu faktur wystawionych przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych wydarzeń gospodarczych.

1. 4.2. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

1. 5.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

1. 5.3. Powyższe uwagi są konieczne, ponieważ całość uzasadniania skargi kasacyjnej została podporządkowana zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Rzecz w tym, że art. 141 § 4 określa jedynie niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny.

Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych, w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia.

Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony skarżącej, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia przedstawione powyżej wymogi. Jest ono na tyle jasne, kompletne i logiczne, aby jego lektura umożliwiła ustalenie jakimi względami kierował się Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oddalając skargę Spółki. Przede wszystkim zaś zawiera stanowisko odnośnie przyjętego stanu faktycznego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji oceną działań organów w zakresie ustaleń stanu faktycznego nie może być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Ponadto w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony odwołuje się do szeregu konkretnych zdarzeń i dowodów, wytykając przy tym Sądowi pierwszej instancji, że się do nich nie odniósł i nie wyjaśnił na przykład, jak było możliwie wykonanie zakwestionowanych prac bez sprzętu i pracowników. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi zatem do wniosku, że zarzut ten w istocie rzeczy ma na celu między innymi podważenie ustaleń faktycznych, na których oparto kontrolowane rozstrzygnięcie. Wskazują na to takie sformułowania, jak "uchybienia organów są rażące i skutkowały niczym innym jak nieprawidłową rekonstrukcją stanu faktycznego, co doprowadziło do odmówienia Skarżącej uznania poniesionych w związku z realizowaną działalnością kosztów za koszty uzyskania przychodów" oraz "Sąd I instancji nie wyjaśnił, jak możliwe było wykonanie prac, skoro podwykonawcy zatrudnieni do wykonania prac, bądź podmioty u których zamówiono sprzęt rzekomo nie mogły dostarczyć pracowników bądź nie posiadały sprzętu" (s. 6 skargi kasacyjnej).

W tym celu niezbędnym było jednak wskazanie jako jednej z podstaw skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie dowodowe i wyznaczającymi reguły ustalania stanu faktycznego sprawy. Natomiast sam fakt, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, nie może zostać uznany za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.5. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., w związku z "nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków" (s. 3 skargi kasacyjnej) – niemniej jednak znaczenia tego zarzutu nie wyjaśniono w motywach skargi kasacyjnej. Stąd też tak zdawkowe stwierdzenie nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne ustosunkowanie się do trafności tego zarzutu.

Z tych samych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 151 tej ustawy, jak również art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Żaden z nich nie został bowiem poparty szerszą argumentacją w motywach skargi kasacyjnej, a wyjaśniania zawarte w samym petitum pisma były dość zdawkowe i niewystarczające.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.