Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r., I SA/Po 250/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę Haliny B. /podatniczki/ na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, iż decyzją z dnia 26 czerwca 2002 r. określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 74.315,70 zł, zaległość podatkową w wysokości 19.174,30 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 21.623,90 zł w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu: kwoty 1.069,56 zł na zakup alkoholu, 304,92 zł na zakup perfum, 540,98 zł na zakup baterii do kamery oraz kwoty 164.355,32 zł tytułem prowizji dla firmy "HAP" Anita R.-B., a organ odwoławczy utrzymał powyższą decyzję w mocy.
W toku kontroli organ ustalił, iż firma podatniczki PPH "H." dnia 18 października 1996 r. zawarła umowę o współpracy z firmą "HAP" ustanawiając ją generalnym przedstawicielem upoważnionym do wszystkich przedsięwzięć handlowych. Ponadto stwierdzono, że w badanym roku podatkowym, firma "H." współpracowała z niemiecką firmą "Hh". Na okoliczność wykonania umowy marketingu podatniczka przedłożyła kontrolującym dokumenty, z których wynika, że firma "HAP" podjęła próbę pozyskania nowego klienta, przedstawiono katalogi w języku niemieckim dotyczące wyposażenia ogrodów, które miały świadczyć o realizacji przez "HAP" umowy w zakresie pozyskiwania nowych klientów i zdobywania informacji na temat sytuacji rynkowej. Organ pierwszej instancji oceniając je, nie odmówił im wiarygodności, jednak stwierdził, iż wypłacone prowizje dotyczyły sprzedaży do firmy "Hh" a nie stanowiły zapłaty za czynności wyżej omówione.
Z uzgodnień wzajemnych zobowiązań wynikało, że odbywały się one bezpośrednio między płatnikiem tj. "Hh" a kontrolowaną jednostką. Podatnik wniósł o uznanie kosztów prowizji na rzecz "HAP" podając jako uzasadnienie, iż cały osiągnięty przez kontrolowaną jednostkę przychód uzależniony jest od współpracy z "HAP".
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu kwoty 164.355,32 stanowiącej wydatek na wynagrodzenie dla niemieckiej firmy "HAP", zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof oraz art. 122, 187 par. 1, 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., podnosząc, iż wypłacone wynagrodzenie spełniało wymogi określone przepisami o rachunkowości i było w całości udokumentowane i udowodnione.
Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, uznał, iż przetłumaczone na język polski dodatkowe materiały nie potwierdziły powiązań firmy "HAP" z firmą "Hh", a są jedynie dowodem istnienia korespondencji prowadzonej między firmą Haliny B. a "HAP". Poza sporządzonym przez firmę "H." zestawieniem asortymentowym sprzedaży w latach 1995-1998 zawierającym jedynie nazwę towaru, jego ilość i procentowy udział oraz wartość sprzedaży, brak jest jakichkolwiek materiałów potwierdzających wykonanie spornych usług.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 updof oraz art. 120, 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 191 i 210 par. 4 ord. pod. W ocenie skarżącej w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na zasadność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot prowizji wypłacanej z tytułu świadczonych usług marketingowych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, powołał się na art. 22 ust. 1 updof i wskazał, że zwrot "koszty poniesione" oznacza tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. W ocenie Sądu sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia /prowizji/ nie jest dowodem na działanie w celu osiągnięcia przychodu. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że kontrahent umowy z dnia 18 października 1996 r. świadczył usługi marketingowe. Jak zauważył organ odwoławczy znajdujące się w aktach sprawy tłumaczenia korespondencji przysyłanej przez firmę "HAP" potwierdzają tylko fakt, iż taka korespondencja miała miejsce.
Nie można na jej podstawie stwierdzić czy i jakie działania marketingowe podejmowała firma niemiecka w celu realizacji wspomnianej umowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie naruszając przepisów Ordynacji podatkowej.
Powyższy wyrok zaskarżył w całości pełnomocnik podatniczki wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skargę kasacyjną oparł na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 upof oraz naruszeniu przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż art. 23 updof nie stanowi prostej opozycji do art.
22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty nie wymienione w art. 23 updof zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Strona argumentując powyższe, wskazała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wymienia cechy jakie musi spełnić wydatek by był uznany za koszt uzyskania przychodów. Podniosła, iż poniesione wydatki udokumentowano zapisami w księgach rachunkowych, z zachowaniem wszelkich zasad i przepisów prawa. Wskazała także, iż w tym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz podatnika usług co do zasady niematerialnych, które nie zawsze kończą się przekazaniem klientowi wyłącznie zmaterializowanej formy rezultatu tych usług, które dostatecznie definiowały zakres wykonywanych prac. Podatnik niejako przewidując taki możliwy rozwój zdarzeń w przyszłości nie wymagał od strony świadczącej usługi specjalnych raportów, opinii, etc, lecz w zawartej umowie uzależnił wypłatę wynagrodzenia firmie niemieckiej wyłącznie od osiągnięcia konkretnego rezultatu świadczonych usług - osiągniętego przychodu. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji dokonał nadinterpretacji przepis art. 22 ust. 1 updof. Żaden przepis prawa poza przepisami o rachunkowości, które podatnik w całości literalnie wypełnił, nie nakładał na podatnika obowiązku udokumentowania w jakiejś specjalnej formie faktu wykonywania usług na jego rzecz, a szczególnie nie czynią tego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym według skarżącego należy dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Samo powołanie się na to, że przedłożona przez podatnika korespondencja, jest tylko dowodem, że ta korespondencja miała miejsce, nie jest wystarczającym w świetle obowiązującego prawa argumentem do postawienia tezy, iż usługi nie były wykonywane. Jeżeli organy podatkowe, chciałyby postawić zarzut nie wykonywania usług, powinny to w sposób nie budzący wątpliwości udowodnić. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również fakt nie zajęcia przez Sąd stanowiska co do przedłożonego dowodu w postaci wyniku kontroli firmy podatniczki w zakresie podatku dochodowego za 1997 r. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Dokument ten nie stwierdza jakichkolwiek uchybień, w tym także w zakresie tożsamych wydatków na marketing. Wskazała, iż Sąd nie uwzględnił wszystkich wskazanych w skardze naruszeń postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe.
W ocenie strony zgodnie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" naruszenie przepisów postępowania może polegać między innymi na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Jeżeli zdaniem skarżącej działania marketingowe miały miejsce i wydatki zostały podniesione oraz szeroko uzasadnione w skardze, to Sąd I instancji nie uwzględniając tych zarzutów, naruszył powołany przepis.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu strona w pełni podzieliła stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosząc, że Sąd nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
- 1. W pierwszej kolejności wymaga rozpatrzenia zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez to, że Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy naruszała ona zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów, a uznał, że określone uchybienia przepisów postępowania nie miały wpływu na wynik rozstrzygnięcia w sprawie. Jest on, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o tyle chybiony, że wadliwa jest konstrukcja tego zarzutu. Istotnym bowiem w świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest to, że Sąd powinien wydać wyrok uchylający zaskarżoną decyzją, jeżeli zostały w niej naruszone przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że jeżeli z przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" wynika, iż warunkiem sine qua non jego zastosowania jest stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to konsekwencją na gruncie wskazania tego przepisu jako podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest wyliczenie tych naruszonych przepisów postępowania. Tym samym skarga kasacyjna, która tylko ogólnikowo powołuje się na naruszenie zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a nie precyzuje przepisów postępowania podatkowego, które je wprowadzają naraża się na zarzut sprzecznej z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza przede wszystkim związanie jej podstawami /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./. Jeżeli przez podstawy kasacyjne rozumie się przepisy prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji /art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 p.p.s.a/, to brak w skardze kasacyjnej określonych przepisów jako naruszonych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienia się do trafności danego zarzutu. W takim wypadku skarga kasacyjna w tej części jest nieuzasadniona, albowiem błędne oddalenie skargi albo nieuchylenie zaskarżonej decyzji /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a/ nie jest następstwem zastosowania albo niezastosowania tego przepisu, lecz przede wszystkim zaakceptowania naruszeń przepisów postępowania podatkowego /wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli poprawności ustaleń faktycznych przyjętych przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Oznaczałoby to bowiem działanie z urzędu sprzeczne z bezwzględnie obowiązującym przepisem art. 183 par. 1 p.p.s.a /J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 404/.
- 2. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof przez jego błędną wykładnię. Przedstawiony bowiem w skardze kasacyjnej sposób rozumienia tego przepisu jest zbieżny z jego rozumieniem wskazanym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Wyraźnie bowiem tak Sąd jak i skarga kasacyjna rozumieją ten przepis w ten sposób, że koszty uzyskania przychodu mogą zostać uznane za koszty potrącalne wówczas, gdy spełniają następujące warunki:
- - wydatek musi zostać poniesiony /odpis zaś dokonany/, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, a między nim a źródłem przychodów powinien istnieć bezpośredni /a według NSA także pośredni/ związek przyczynowy,
- - wydatek /odpis/ nie może znajdować się na wyłączającej go z kosztów, liście zawartej w art. 23 updof.
Jeżeli zaś zwrócić uwagę na to, że problemem spornym w sprawie jest ocena wydatku na działania marketingowe w sytuacji, gdy podatniczka faktycznie go poniosła, to już wydatkowała określoną kwotę na rzecz firmy "HAP" z tytułu działań marketingowych na rynku niemieckim, to w sprawie nie budzi wątpliwości fakt poniesienia tego wydatku. Organy podatkowe nie kwestionowały, a Sąd akceptował to rozwiązanie, faktu poniesienia wydatku, lecz wiarygodnych dowodów na podjęcie działań marketingowych, co nie oznacza, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, żądania udowodnienia skutku tych usług, lecz dowodów odnoszących się do sposobu wykonywania usług, dokumentów dotyczących prowadzonych negocjacji i innych działań podejmowanych przez firmę "HAP". Wyraźnie wynika to z faktu kilkakrotnych wezwań podatniczki o konieczności przedłożenia dowodów na wskazane okoliczności. Brak reakcji /poza przedłożeniem korespondencji oraz ogólnie dostępnych katalogów/ podatniczki spowodował, że organy w ramach art. 187 par. 1 ord. pod. przesłuchały męża podatniczki, przeanalizowały dokumenty podatkowe, stwierdzając, że nastąpił wprawdzie wartościowy wzrost sprzedaży w roku podatkowym w stosunku do poprzedniego, jednakże nie można go wiązać wyłącznie z ewentualnymi działaniami marketingowymi, skoro wprowadzono w roku podatkowym nowy asortyment sprzedanych wyrobów, a prowizję naliczono od wartości całej sprzedaży, a nie tylko jej wzrostu.
Już tylko powyższe stwierdzenia pokazują, że istotą sporu była nie wykładnia art. 22 ust. 1 updof, która nie była sporna między stronami, lecz kwestie dowodowe, których organy podatkowe w ramach art. 187 par. 1 ord. pod. - bez udziału podatniczki nie mogły skutecznie rozwiązać. Skoro podatniczka nie współdziałała aktywnie w zebraniu materiału dowodowego, to trudno czynić zarzut organom podatkowym, że naruszyły przepisy postępowania. Sąd pierwszej instancji także im takiego zarzutu - trafnie - nie postawił.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców oprawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. w kwocie 1.800 zł.